Consulta vinculant en relació amb les implicacions tributàries derivades del trasllat de la residència fiscal d’una societat andorrana.

ANTECEDENTS

La societat A, (la “Consultant” o la “Societat”), societat andorrana;

EXPOSA

I.    Que de conformitat amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, desenvolupats a l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, aprovat mitjançant Decret de l’11 de febrer de 2015, planteja davant aquesta Administració consulta tributària vinculant sobre la interpretació i aplicació dels articles 17 i 20 de la Llei 95/2014, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (la “Llei de l’IS”).

II.    Que en el moment de presentar aquest escrit no s’està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària objecte de la present consulta vinculant.

ANTECEDENTS

PRIMER.- Antecedents de fet

La Consultant és una societat que resideix fiscalment a Andorra, on desenvolupa l’activitat d’explotació i gestió professional de drets d’imatge d’esportistes, entre d’altres activitats.

En el marc de la seva activitat, la Societat és titular del 100% del capital social de tres societats residents a Espanya. Totes elles desenvolupen una activitat econòmica efectiva, disposen de mitjans personals i materials, i estan sotmeses a un impost de naturalesa anàloga al Impost sobre Societats (“IS”) andorrà, amb un tipus nominal no inferior al 50% del tipus general aplicable a Andorra.

La societat es planteja traslladar la seva residència fiscal a Espanya durant l’exercici 2026.

SEGON.- Sobre la naturalesa jurídica i la finalitat de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS

L’article 17.1.a) de la Llei de l’IS estableix que, en cas de trasllat de residència d’una entitat fora del Principat d’Andorra, s’ha d’integrar en la base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat i el valor comptable o fiscal dels seus elements patrimonials, excepte quan aquests elements patrimonials restin afectes a un establiment permanent situat en territori andorrà.

Aquest precepte configura una manifestació del que doctrinalment es coneix com a “impost de sortida” o exit tax, mecanisme dissenyat per protegir la potestat tributària andorrana en relació amb plusvàlues latents que s’han generat durant el període en què una entitat ha estat resident fiscal a Andorra.

La renda posada de manifest per aplicació de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS no deriva d’una operació econòmica real ni de la transmissió efectiva d’elements patrimonials, sinó que es el resultat d’un mecanisme legal que anticipa, de manera fictícia, la realització d’un guany latent, únicament per preservar la capacitat de gravamen d’Andorra sobre una renda que, en cas contrari, podria no arribar a tributar-hi mai.

En aquet sentit, l’objecte de tributació en virtut de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS no és el trasllat de residència d’una societat en si mateix, sinó la plusvàlua latent generada durant la residència fiscal a Andorra, la qual  ̶ si no fos per aquest mecanisme ̶   quedaria potencialment no gravada a la nostra jurisdicció. Per això, el tractament fiscal aplicable ha de ser equivalent al que produiria a Andorra si tingués lloc una transmissió efectiva dels elements de la societat concreta que trasllada la seva residència fiscal.

En el cas de la Consultant, la plusvàlua latent posada de manifest per l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS inclouria la plusvàlua que resultaria si es transmetessin, en condicions de mercat, les participacions socials que ostenta a les societats residents a Espanya.

Per tant, el tractament fiscal hauria de ser equivalent al que es produiria a Andorra si la Societat transmetés les participacions socials.

Aquest paral·lelisme jurídic i econòmic obliga a reconèixer que el tractament fiscal d’una plusvàlua latent revelada pel trasllat de residència ha de ser equivalent al que s’aplicaria si la transmissió fos efectiva. Per tant, si la renda derivada de la transmissió real de les participacions quedaria exempta en aplicació de l’article 20 de la Llei de l’IS  ̶ que estableix l’exempció per evitar la doble imposició econòmica de les rendes derivades de la transmissió de participacions en entitats residents o no-residents fiscals a Andorra en cas de compliment de determinats requisits  ̶ , també hauria de gaudir del mateix règim d’exempció quan es posa de manifest fictíciament per aplicació de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS.

En efecte, l’objectiu legítim d’Andorra amb la introducció de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS és preservar la seva capacitat de gravamen sobre les rendes generades durant el període de residència a Andorra de les societats que traslladen la seva residència a una altra jurisdicció, però no instaurar un règim més onerós del que resultaria en cas d’una transmissió efectiva dels seus elements patrimonials.

Així, si Andorra reconeix que la plusvàlua ha estat generada sota la seva jurisdicció, també ha de reconèixer, en coherència, que aquesta tributació no pot ser més onerosa que la derivada d’una transmissió real, especialment si aquesta hauria estat exempta per aplicació de l’article 20 de la Llei de l’IS.

L’articulació entre els articles 17.1.a) i 20 de la Llei de l’IS és, per tant, imprescindible per evitar situacions de discriminació i inconsistència normativa. En efecte, si la Societat transmetés les participacions el dia abans del trasllat, l’exempció seria plenament aplicable. Però si no les transmet i es limita a traslladar la seva residència, la mateixa plusvàlua podria quedar gravada. Aquest resultat vulnera clarament l’esperit de l’article 20 de la Llei de l’IS i condueix a una imposició injustificada.

TERCER.- Doctrina administrativa del Departament de Tributs i de fronteres: interpretació sistemàtica i finalista del règim d’exempcions en supòsits de rendes no realitzades.

La interpretació que es planteja en la present consulta no constitueix una construcció doctrinal innovadora ni aliena a l’ordenament tributari andorrà, sinó que troba un suport clar en la doctrina administrativa prèvia del Departament de Tributs i de Fronteres (“DTF”), que ha admès en diverses ocasions una interpretació sistemàtica i finalista dels preceptes de la Llei de l’IS quan l’aplicació estrictament literal dels mateixos conduiria a resultats incoherents amb la seva finalitat.

En particular, el DTF s’ha manifestat en aquest sentit en relació amb les plusvàlues latents derivades de la tinença d’accions i participacions en societats estrangeres que formen part del resultat d’una societat com a conseqüència de l’aplicació de la normativa comptable.

A la consulta vinculant CV0111-2018, de 24 de maig, el DTF analitza l’aplicació del règim especial previst a l’article 38 de la Llei de l’IS (societat de tinença de participacions en societat), el qual, en termes literalment restrictius, contempla l’exempció dels dividends percebuts i dels resultats positius obtinguts de la transmissió de participacions. No obstant això, l’Administració tributària andorrana conclou que també han de considerar-se exemptes les plusvàlues que s’integren en el compte de pèrdues i guanys com a conseqüència de canvis de valor raonable, és a dir, rendes latents comptabilitzades sense transmissió efectiva, en la mesura que deriven d’elements patrimonials que, si es transmetessin, generarien una renda que el legislador ha volgut exonerar: “els guanys que es produeixen com a conseqüència dels canvis en el valor raonable de les accions que s’han d’imputar en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, en aplicació de la norma de valoració posterior dels actius financers de negociació establerta al Pla general de comptabilitat, estaran exempts de l’impost sobre societats”.

Aquesta conclusió suposa, de facto, una assimilació funcional entre les plusvàlues latents comptables i les plusvàlues realitzades, amb l’objectiu d’evitar que l’exempció esdevingui inefectiva en aquells casos en què la norma comptable anticipa la imputació del guany sense que s’hagi produït una transmissió efectiva.

La interpretació contrària, és a dir, una interpretació estrictament literal de la Llei de l’IS,  ̶  sotmetre a tributació les variacions de valor raonable comptabilitzades però declarar exempts els guanys derivats de la seva transmissió  ̶ , conduiria a un resultat incoherent i contrari a la finalitat del règim especial de societats de tinença de participacions.

Per altra banda, el DTF va arribar a una conclusió idèntica en relació amb l’article 20 de la Llei de l’IS. A la consulta vinculant CV0230-2021, del 23 de desembre, conclou que “els guanys que es puguin derivar de la valoració raonable dels actius classificats com a valors negociables s’integraran en la base de tributació de l’impost, sens perjudici que pugui ser aplicable l’exempció per evitar la doble imposició econòmica sobre dividends, participacions en beneficis i rendes derivades de la transmissió de participacions en altres entitats, prevista a l’article 20”.

Aquesta consulta resulta essencial per al present cas, ja que el DTF no limita l’àmbit material de l’article 20 a rendes realitzades, sinó que reconeix que el règim d’exempció per evitar la doble imposició econòmica pot resultar aplicable fins i tot quan la renda es manifesta com a conseqüència de criteris de valoració comptable i, per tant, sense que s’hagi produït una transmissió efectiva.

QUART.- Estat de la qüestió en el Dret comparat: criteri consolidat de la Direcció General de Tributs espanyola

Tot i que la Consultant és plenament conscient de que les interpretacions d’altres administracions tributàries no vinculen de cap manera al DTF, voldria destacar que la interpretació plantejada a aquesta consulta ha estat expressament reconeguda per la Direcció General de Tributs espanyola (“DGT”) en nombroses consultes vinculants (entre d’altres, a les consultes vinculants V2477-12, de 18 de desembre, V0591-14, de 6 de març, V3067-16, de l’1 de juliol, i V3966-16, de 20 de setembre)

La DGT és molt clara al respecte i conclou que:

-    V2477-12, de 18 de desembre: “Atès que la societat H és una societat holding l’actiu de la qual està constituït fonamentalment per participacions en societats residents en països llatinoamericans, la renda que haurà d’integrar d’acord amb el que disposa l’article 17.1.a) del TRLIS correspondrà, en la seva pràctica totalitat, a diferències de valor imputables a les esmentades filials. No obstant això, a aquesta renda li podria resultar aplicable el que preveuen els articles 21 i 117 del TRLIS, ja que l’article 17.1.a) del TRLIS té com a objectiu gravar les plusvàlues latents existents en els elements patrimonials de l’entitat que trasllada el seu domicili social a l’estranger. Així, encara que no es produeixi una transmissió real a tercers de les participacions, el seu tractament fiscal s’ha d’aplicar igualment al trasllat de residència fiscal a l’estranger de l’entitat consultant, tenint en compte que l’article 17.1 del TRLIS pretén preservar en territori espanyol la capacitat de gravar les rendes latents que s’han generat durant el temps en què l’entitat consultora ha estat resident fiscal a Espanya, localitzant en territori espanyol la tributació efectiva d’aquelles rendes derivades de la transmissió futura de les esmentades participacions i que s’hagin generat durant el període en què la societat H ha estat resident fiscal a Espanya”.

-    V0591-14, de 6 de març: “Atès que la societat consultora és una entitat dedicada a la gestió i administració de participacions, pel que fa a les seves participacions directes i indirectes en entitats no residents en territori espanyol, la renda que haurà d’integrar d’acord amb el que disposa l’article 17.1.a) del TRLIS correspondrà, en la seva pràctica totalitat, a diferències de valor imputables a les esmentades filials. No obstant això, a aquesta renda li podria resultar aplicable el que preveuen els articles 21 i 117 del TRLIS, ja que l’article 17.1.a) del TRLIS té com a objectiu gravar les plusvàlues latents existents en els elements patrimonials de l’entitat que trasllada el seu domicili social a l’estranger. Així, encara que no es produeixi una transmissió real a tercers de les participacions, el seu tractament fiscal s’ha d’aplicar igualment al trasllat de residència fiscal a l’estranger de la societat consultant, tenint en compte que l’article 17.1 del TRLIS pretén preservar en territori espanyol la capacitat de gravar les rendes latents que s’han generat durant el període en què la societat consultora ha estat resident fiscal a Espanya, localitzant en territori espanyol la tributació efectiva d’aquelles rendes derivades de la transmissió futura de les esmentades participacions i que s’hagin generat durant el temps en què la societat consultora ha estat resident fiscal a Espanya”.

-    V3067-16, de 1 de juliol: “La renda generada en aplicació de l’article 19.1 de la LIS, que es correspongui amb participacions en entitats, es podrà beneficiar de l’exempció per evitar la doble imposició sobre dividends i rendes derivades de la transmissió de valors representatius dels fons propis d’entitats residents i no residents en territori espanyol, sempre que es compleixin la totalitat dels requisits establerts a l’article 21 de la LIS en relació amb aquestes participacions”.

-    V3966-16, de 20 de setembre: “En conseqüència, l’entitat consultant podrà aplicar l’exempció prevista a l’article 21 de la LIS, en complir-se els requisits previstos en l’esmentat article”.

Aquestes consultes converteixen en doctrina administrativa una interpretació finalista i sistemàtica del mecanisme de l’exit tax per a les persones jurídiques, alienada amb els principis generals del dret tributari.

Així mateix, convé precisar que, si bé en algunes de les consultes esmentades la societat consultant es trobava acollida al règim especial d’Entitat de Tinença de Valors Estrangers (“ETVE”), aquest element no desvirtua  ̶  ans al contrari, reforça  ̶  la rellevància del criteri administratiu exposat. En efecte, el règim ETVE no configura una exempció autònoma o desvinculada del règim general, sinó que remet expressament a l’exempció per evitar la doble imposició internacional prevista a l’article 21 del TRLIS (actual article 21 de la Llei de l’IS espanyola), establint que els dividends i les rendes derivades de la transmissió de participacions en entitats no residents “podran gaudir de l’exempció per evitar la doble imposició econòmica internacional en les condicions i amb els requisits previstos en l’article 21 d’aquesta Llei” (article 117 del TRLIS).

Per tant, en aquests supòsits, la DGT no està aplicant una regla singular pròpia del règim ETVE, sinó projectant  ̶  sobre una renda posada de manifest per aplicació de l’exit tax  ̶  la mateixa exempció general de doble imposició (article 21 LIS), que constitueix l’equivalent funcional de l’article 20 de la Llei de l’IS andorrana.

En conclusió, l’article 17.1.a), llegit conjuntament amb l’article 20 ha de permetre l’aplicació de l’exempció de dobles imposició a la plusvàlua latent quan es demostri que, en cas de transmissió efectiva, la renda hauria estat exempta. Negar aquesta coordinació normativa comportaria una imposició que no es justifica ni tècnicament ni jurídicament.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

A la vista de tot l’anterior, es planteja la següent

CONSULTA

Confirmació que, en el context de trasllat de residència fiscal de la Societat a Espanya, la plusvàlua latent posada de manifest per aplicació de l’article 17.1.a) de la Llei de l’IS, pot acollir-se al règim d’exempció per evitar la doble imposició econòmica previst a l’article 20 de la Llei de l’IS.

En particular, es sol·licita la confirmació que l’article 20 de la Llei de l’IS és aplicable a la renda latent derivada de la valoració de les participacions que la societat ostenta a entitats no residents, tenint en compte que es compleixen tots els requisits exigits per aquest precepte.