Consulta vinculant en relació amb els requisits per aplicar l’exempció per primera adquisició de l’habitatge.
Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries
Consulta
ANTECEDENTS
El senyor A,
EXPOSA
I. Caràcter de la consulta
D’acord amb l’article 65 del text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (LBOT) i l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, es formula la present consulta tributària vinculant per el període impositiu 2026 i en endavant, a l’efecte de conèixer el criteri del Departament de Tributs i de Fronteres sobre l’aplicació i eventual regularització de l’exempció d’ITP per primera adquisició d’habitatge habitual i permanent, en un supòsit d’adquisició sobrevinguda d’una quota indivisa addicional d’un immoble que ja era ocupat com a habitatge habitual i permanent amb anterioritat.
La consulta es planteja amb caràcter previ a la transmissió projectada i el senyor A manifesta expressament que en el moment de presentar aquest escrit no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la consulta.
II. Normativa d’aplicació
- Decret legislatiu 2/2019, de 19 de juny, pel qual s’aprova el text refós de la llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries (en endavant, “TR LITPI”), en particular l’article 4.11 (exempció per primera adquisició d’habitatge habitual i permanent) i concordants.
- Text refós de la Llei 21/2014, de 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari (LBOT), en particular l’article 11 (criteris d’interpretació) i l’article 65 (consultes tributàries vinculants) i concordants.
III. Descripció detallada dels fets
1) El consultant va adquirir el 2005 una participació indivisa del 50% d’un immoble destinat a habitatge situat a Andorra.
2) Des del mateix 2005, el consultant ocupa l’Habitatge de manera efectiva, continuada i ininterrompuda com a residència habitual i permanent, fet que pot acreditar-se, entre d’altres mitjans, mitjançant certificat del Comú (inscripció/residència), així com mitjançant subministraments i altres proves d’ús.
3) Al juliol del 2023, el consultant va adquirir el 50% restant de l’Habitatge, passant a ostentar-ne la plena propietat.
4) Amb motiu de l’adquisició del 50% restant al juliol del 2023, el consultant va sol·licitar al Departament de Tributs i de Fronteres l’aplicació de l’exempció d’ITP prevista per la primera adquisició d’habitatge habitual i permanent sobre la quota adquirida, i l’Administració tributària la va concedir, de manera que no es va meritar l’ingrés de l’ITP corresponent a aquesta operació.
5) Actualment, el consultant projecta vendre l’habitatge a finals de gener de 2026. A aquesta data, hauran transcorregut aproximadament 2 anys i 6 mesos des de l’adquisició del 50% restant, però hauran transcorregut més de 20 anys des de l’ocupació efectiva inicial.
6) El consultant vol determinar si la transmissió projectada pot comportar una regularització/revocació de l’exempció d’ITP concedida el 2023 per incompliment del període mínim de 4 anys, o bé si el requisit de permanència s’entén complert atès que l’Habitatge ha estat ocupat com a habitual i permanent durant més de 4 anys comptats des del moment de l’ocupació a l’any 2005.
IV. Qüestió plantejada
En un supòsit en que l’adquirent ja ocupava l’habitatge com a residència habitual i permanent des del 2005, i posteriorment adquireix el 50% restant el 2023 (obtenint l’exempció d’ITP prevista a l’article 4.11 TR LITPI sobre aquesta adquisició), quin és el moment inicial a partir del qual es calcula el període mínim de 4 anys d’habitatge habitual i permanent exigit pel precepte: (i) la data de l’ocupació efectiva el 2005, o bé (ii) la data de l’adquisició del 50% restant el 2023?
Conseqüentment, es demana si la venda projectada a finals de gener de 2026 pot comportar l’obligació de regularitzar i ingressar l’ITP que va resultar exempt el 2023 (i, si escau, interessos), o si, en atenció al còmput des del moment de l’ocupació, el requisit temporal s’ha de considerar complert.
V. Fonaments i arguments
1) Literalitat del requisit temporal: “a comptar des del moment de l’ocupació”
L’article 4.11 TR LITPI estableix, com a condició de l’exempció, que l’habitatge esdevingui habitatge habitual i permanent “durant un període mínim de quatre anys a comptar des del moment de l’ocupació”. Al mateix temps, exigeix que l’adquirent l’ocupi en un termini màxim de sis mesos posteriors a l’adquisició.
D’aquesta redacció se’n desprèn que el termini de sis mesos opera com a límit per iniciar l’ocupació quan encara no s’ha produït, mentre que el còmput del període mínim de quatre anys queda expressament ancorat al “moment de l’ocupació”. En el cas consultat, el “moment de l’ocupació” és el 2005, data des de la qual l’habitatge s’ha ocupat de manera continuada.
2) Interpretació conforme a LBOT: sentit propi de les paraules i context
L’article 11 LBOT estableix que les normes tributàries s’interpreten d’acord amb el sentit propi de les paraules, en relació amb el context, els antecedents i la realitat social. Aplicant aquest criteri, el terme “ocupació” remet a un fet material (residència efectiva), no pas a un acte jurídic concret (adquisició).
Així mateix, sense perjudici que els beneficis fiscals s’han d’interpretar estrictament, el que aquí es defensa no és una extensió per analogia, sinó l’aplicació literal del punt d’inici del còmput establert pel mateix precepte: el “moment de l’ocupació”.
3) Aplicació al cas: ocupació prèvia i continuada
En el cas consultat, el consultant compleix de manera clara i acreditable el requisit d’ocupació efectiva i continuada com a habitatge habitual i permanent des del 2005. Per tant, a la data prevista de venda (finals de gener de 2026) el requisit temporal mínim de 4 anys resta àmpliament satisfet si el còmput s’efectua, tal com diu la norma, des del moment de l’ocupació.
4) Coherència amb criteris administratius sobre “habitatge habitual” en altres àmbits
En matèria d’IRPF, el mateix Departament ha interpretat el concepte d’habitatge habitual/permanent atenent la realitat de residència efectiva i continuada, amb independència del moment d’adquisició de la plena propietat en supòsits de proindivís.
Sense pretendre traslladar automàticament aquest criteri a l’ITP, constitueix un element de coherència interpretativa quan el legislador d’ITP, a més, utilitza expressament el criteri del “moment de l’ocupació”.
5) Doctrina comparada (Espanya) com a element auxiliar
Sense perjudici que el dret comparat no és vinculant, la doctrina administrativa espanyola (p. Ex. TEAC) en supòsits d’adquisició successiva de quotes i beneficis vinculats a “habitatge habitual” acostuma a posar l’èmfasi en la residència efectiva i l’ús continuat, i no en el moment formal d’adquisició de la quota restant. Aquest criteri pot servir d’element auxiliar per reforçar una interpretació finalista i literal del precepte andorrà.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
VII. Conclusió
En base a l’exposat, i en virtut dels expositius anteriors, el consultant,
SOL·LICITA
Que el Departament de Tributs i de Fronteres confirmi, amb caràcter vinculant, el criteri següent:
a) Que, als efectes de l’article 4.11 TR LITPI, el període mínim de quatre anys d’habitatge habitual i permanent s’ha de computar des del “moment de l’ocupació” efectiva de l’habitatge, i no necessàriament des del moment de l’adquisició de la quota indivisa.
b) Que, en conseqüència, en el cas consultat, havent-se ocupat l’Habitatge de manera continuada des del 2005, la transmissió projectada finals de gener de 2026 no hauria de comportar la revocació ni regularització de l’exempció d’ITP concedida el 2023 per suposat incompliment del període mínim de 4 anys.
c) Subsidiàriament, per al cas que aquest Departament entengui que el moment inicial a partir del qual es calcula el període mínim de 4 anys d’habitatge habitual i permanent exigit pel precepte sigui el 2023, es demana que indiqui expressament el règim de regularització aplicable, atenent que l’adquisició del 2023 va recaure únicament sobre una quota indivisa del 50%.
Resposta
En relació amb la vostra qüestió relacionada amb l’aplicació de l’exempció de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries per primera adquisició de l’habitatge habitual, en un supòsit en què s’adquireix en primer lloc una quota indivisa i posteriorment la plena propietat del bé immoble, la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, als articles 3.1 i 4.11, sobre la consideració del fet generador i l’exempció per primera adquisició d’un habitatge, disposa el següent:
“Article 3. Fet generador
1. Són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”
[...]
Article 4. Exempcions
Resten exemptes de l’impost:
[...]
11. Les transmissions, oneroses o lucratives, de béns immobles realitzades a favor de persones físiques, sempre que concorrin les condicions següents:
a) Que l’adquirent tingui la nacionalitat andorrana amb residència efectiva al Principat d’Andorra, o bé si és estranger que acrediti un període mínim de residència legal, permanent i continuada al Principat d’Andorra de 5 anys en els darrers 10 anys.
b) Que el bé immoble sigui la primera adquisició d’habitatge i que hagi de constituir l’habitatge habitual i permanent de l’adquirent.
S’inclou dins el concepte d’habitatge el bé immoble que constitueix l’habitatge habitual i permanent, i fins a dos aparcaments i un traster, si s’adquireixen de forma conjunta.
Es considera primera adquisició d’habitatge la primera transmissió d’habitatge en favor de l’adquirent.
Es considera habitatge habitual i permanent el que serveix principalment de residència permanent i habitual de l’adquirent i del conjunt de persones que hi conviuen, independentment de si hi ha una relació de parentiu o no, en un període superior a sis mesos i un dia per any natural.
L’habitatge ha de ser l’habitatge habitual i permanent durant un període mínim de 4 anys a comptar des del moment de l’ocupació.
En cas d’incompliment del període de 4 anys a què fa referència el paràgraf anterior, l’obligat tributari ha d’ingressar el deute tributari derivat de la transmissió, inclosos els interessos de demora corresponents. A aquests efectes la prescripció de l’impost es computa a partir de la data en què es produeixi l’incompliment.
L’adquirent ha d’ocupar l’habitatge en un termini màxim de 8 mesos posteriors a la seva adquisició.
c) Que l’adquirent tingui uns ingressos anuals derivats d’un salari, un treball per compte propi, una pensió o altres rendes que no superin quatre vegades el salari mínim mensual anualitzat en el cas d’un adquirent, i en el cas de més d’un adquirent que no superin sis vegades el salari mínim anualitzat.
d) Que el valor de l’habitatge no superi els 600.000 euros. En el cas que els aparcaments i el traster faci que el preu de l’adquisició superi els 600.000 euros, l’exempció es practica fins a aquest import.
e) Que l’adquirent no tingui deutes pendents de pagament amb l’Administració general.
L’adquirent ha de sol·licitar l’exempció a l’Administració i ha de complir les condicions formals i els procediments que es determinin reglamentàriament.
f) En el cas que l’adquirent o qualsevol familiar o persona a càrrec que hi convisqui sofreixi una discapacitat, segons el que estableix l’article 4 de la Llei de garantia dels drets de les persones amb discapacitat del 17 d’octubre de 2002, els valors consignats en els apartats c i d s’incrementen en un 20 per 100.”
Així mateix, el Reglament de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, a l’article 3.2, desenvolupa els requisits previstos a l’article 4.11 de la Llei. Concretament, l’apartat i, en relació amb les condicions que s’han de complir una vegada s’hagi adquirit l’immoble, preveu el següent:
“Article 3. Exempcions i aplicació de tipus de gravamen reduïts o nuls
2. Per a l’exempció prevista a l’apartat 11 de l’article 4 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, la persona sol·licitant ha de presentar a les oficines de l’Administració tributària, el formulari “Sol·licitud d’exempció de l’ITP / d’aplicació del tipus de gravamen superreduït de l’IGI”, degudament omplert i acompanyat de la documentació següent:
[...]
i) Posteriorment a l’adquisició del bé immoble, i en el termini d’un mes a comptar del termini establert a la lletra b de l’apartat 11 de l’article 4 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, la persona o persones adquirents han de presentar a l’Administració tributària el certificat de convivència expedit pel Comú que acrediti la data d’inscripció en l’adreça corresponent al bé immoble adquirit, que ha obtingut l’exempció i còpia simple de l’escriptura pública.”
Per la seva banda, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, als articles 17 i 19, en relació amb la definició del fet generador i benefici fiscal, estableix el següent:
“Article 17. Fet generador
1. El fet generador és el supòsit fixat per la llei per configurar cada tribut la realització del qual produeix el naixement de l’obligació tributària principal.
2. La realització del fet generador determina el naixement de la facultat de l’Administració per quantificar i exigir el deute tributari, sense perjudici de la resta de facultats relatives a la gestió del tribut, que l’ordenament atribueix a la mateixa Administració.
3. La llei de cada tribut, si és el cas, delimita el fet generador i pot establir supòsits de no-subjecció.
[...]
Article 19. Beneficis fiscals, deduccions, bonificacions i exempcions
1. Són supòsits d’exempció aquells en què, malgrat que es realitzi el fet imposable, la llei de cada tribut eximeix del compliment de l’obligació tributària principal. La prova del caràcter procedent de l’exempció correspon a l’obligat tributari.
2. La llei particular de cada tribut pot establir, així mateix, supòsits de deducció, bonificacions o d’altres beneficis fiscals que concretin el deute tributari. La prova de l’aplicació d’aquests beneficis fiscals correspon a l’obligat tributari.
3. La llei de cada tribut pot regular els beneficis per als acords tributaris especials, previstos a l’article 67.”
D’acord amb aquests preceptes, l’exempció s’atorga amb motiu d’una adquisició concreta, que constitueix un fet generador autònom. Per aquest motiu, els requisits exigits per la norma, entre els quals el manteniment de l’habitatge com a habitual durant un període mínim, s’han d’interpretar com a condicions vinculades a l’adquisició específica. Així, l’ocupació rellevant és la que es produeix en virtut del títol adquisitiu que dona dret al benefici fiscal, i no una ocupació anterior desvinculada del fet generador. Per tant, l’habitatge ha de ser l’habitatge habitual i permanent durant un període mínim de quatre anys a partir que es produeix el fet generador, que en aquest cas és en el moment en què el consultant adquireix la quota indivisa l’any 2023.
Per tant, si no es compleix el requisit d’ocupació des de la data mencionada, el consultant ha d’ingressar el deute tributari derivat de la transmissió corresponent a l’adquisició del 50% del bé immoble, inclosos els interessos de demora corresponents.
D’altra banda, el consultant menciona el criteri emès en data 22 de desembre del 2025 pel Departament de Tributs i de Fronteres, en relació amb la consulta vinculant sobre l’aplicació de l’exempció sobre els guanys de capital derivats de les transmissions immobiliàries oneroses per a la reinversió en l’habitatge habitual, a efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques, publicada amb número CV0358-2025. En aquesta contesta, es conclou que a efecte exclusivament de l’exempció per reinversió, l’inici del còmput per a la consideració de l’immoble com a habitatge habitual i permanent es considerarà la data en què el consultant va adquirir l’immoble en proindivís. En relació amb aquesta qüestió, l’exempció de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries per l’adquisició d’habitatge habitual i l’exempció prevista a la normativa de l’impost sobre la renda de les persones físiques són beneficis fiscals diferents amb fets generadors i condicions que no són equiparables. En l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, l’exempció s’atorga amb motiu d’una adquisició concreta, de manera que l’ocupació exigida s’ha d’entendre vinculada al títol adquisitiu que genera el dret al benefici. En canvi, en l’exempció per la transmissió de l’habitatge habitual, el requisit determinant és l’ús efectiu i continuat de l’immoble com a residència habitual durant un període mínim, amb independència del moment o la forma d’adquisició. Per això, la diferent consideració de l’ocupació no suposa cap contradicció normativa.