Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius i bescanvi de valors als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

ANTECEDENTS

El Sr. A,

EXPOSA

Que, en mèrits del previst a l’article 65 de la Llei 21/2014, de bases de l’ordenament tributari, i a l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, formula la present consulta, a l’objecte de sol·licitar el criteri interpretatiu vinculant de l’Administració Tributària en relació a l’aplicabilitat del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial a l’operació que es descriu a continuació.

Als efectes pertinents, fa constar expressament que:

a) En el moment de lliurar la present consulta, no s’està tramitant cap procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària de l’operació objecte de la consulta tributària.

b) L’operació de reorganització empresarial plantejada en la present consulta es duria a terme aquest any 2025 o inicis del vinent (si no fos materialment possible enguany), i doncs produirà efectes l’exercici 2025 o 2026 i següents.

1.- Antecedents:

1.1.- El consultant és obligat tributari de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant IRPF).

1.2.- El consultant, juntament amb els seus dos germans i un altre familiar, eren accionistes de la societat mercantil andorrana B.

1.3.- La societat B va ser objecte d’escissió total i extinció, mitjançant escriptura pública a l’any 2025, transferint tot el seu patrimoni a dues societats de nova creació, que ostenten el mateix accionariat que la societat extingida.

Concretament les societats de nova creació són:

- Societat C, que té per objecte la tinença, administració, conservació, millora i explotació dels bens i drets patrimonials, mobles i immobles que li pertanyin. L’explotació inclou l’arrendament per compte propi, la gestió d’espais per a treball compartit, així com qualsevol altra modalitat de cessió d’ús de béns i drets de la societat.

- Societat D, que té per objecte la titularitat, explotació, promoció, comercialització, gestió i direcció d’establiments hotelers i de restauració.

En complir-se els requisits fixats per l’article 2.2a) de la Llei 17/2017 de règim fiscal de reorganització empresarial, l’operació d’escissió total es va acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, segons comunicació prèvia efectuada al Departament de Tributs i Fronteres.

1.4.- El Consultant i els seus dos germans ostenten aproximadament, cadascun d’ells, el 25% de les accions de la societat D, ostentant l’altre 25 % del capital el familiar que era accionista de la primitiva la societat B.

1.5.- Al seu torn, el Consultant i els seus dos germans són socis de la societat mercantil andorrana E.

La societat E té un capital social de 3.000€, dividit en 300 participacions socials, que ostenten el Consultant i els seus dos germans, a raó de 100 participacions cadascun d’ells, i que té per objecte la tinença, administració, conservació, millora i explotació dels béns i drets patrimonials, mobles i immobles.

2.- Operació a realitzar:

2.1.- El Consultant i els seus germans volen aportar les accions que ostenten en la societat D, a la societat E.

Com a conseqüència d’aquesta aportació no dinerària, la societat E esdevindrà titular de les accions de la societat D que avui ostenten el Consultant i els seus germans.

2.2.- L’operació indicada en l’apartat 2.1 i que és objecte de la present Consulta, suposa estructurar en una única societat, els negocis hotelers en els que participen el Consultant i els seus germans. A aquests efectes, és previst que la societat E participi en altres societats o empreses en interès comú dels dits Consultant i germans.

2.3.- Ni el Consultant, ni els seus germans, no  beneficiaran de cap avantatge fiscal pel fet d’ostentar la participació en la societat D a través de la societat E enlloc de ser-ne directament els accionistes.

3.- Consideracions de Dret:

3.1.- La Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions immobiliàries (en endavant també designada Llei 17/2017), en el seu article 1 estableix:

“1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”

L’article 2.4 estableix:

“Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:

b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”

Al seu torn, l’article 3 diu:

“Règim de les rendes derivades de la transmissió.

1. No s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.”

I l’article 15 estableix:

“Aplicació del règim

1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’article 16.

2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.

Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”

La finalitat de la Llei 17/2017, segons s’exposa en la seva exposició de motius, és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment a l’execució d’operacions de reorganització, amb l’objectiu de facilitar les operacions de reestructuració de grups i patrimonis empresarials d’entitats i persones físiques. I per tal d’evitar crear oportunitats per a l’elusió fiscal la Llei exigeix, per a què el règim fiscal sigui aplicable, que pugui provar-se l’existència de motius econòmics que justifiquin la realització de les operacions de reorganització que s’hi acullen.

3.2.- En el cas que ens ocupa, el Consultant i els seus dos germans volen aportar les accions que ostenten de la societat D obtingudes en l’operació inicial d’escissió -acollida al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial- a una societat íntegrament participada per ells, mitjançant una ampliació de capital de la societat E a través de l’aportació d’accions.

Aquesta operació d’aportació d’accions, que es pretén acollir al règim de reorganització empresarial en complir amb el previst a l’article 2.4 b), no afecta el règim fiscal de l’operació inicial (l’escissió total de la societat B).

I és que tant amb la primera operació com en aquesta segona, no es produeix l’entrada de nous accionistes ni s’altera la participació -directa i indirecta- de cadascun d’ells.

3.3.- És doctrina fiscal comunament acceptada que la fiscalitat no ha de ser un fre ni un estímul per la presa de decisió dels empresaris sobre operacions de reorganització, quan la causa que impulsa la seva realització es sustenta en motius econòmics vàlids, en el qual cas la fiscalitat vol tenir un paper neutral en aquestes operacions, a efectes d’aplicar el règim especial.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Consulta vinculant:

A tenor dels antecedents de fet i a les consideracions de dret que han estat exposades, es demana a aquest Departament de Tributs i de Fronteres:

1. Confirmació que a l’operació d’aportació no dinerària que es proposen realitzar el Consultant i els seus germans, de les accions que ostenten de la societat D a la societat familiar E, íntegrament participada pels mateixos, li és d’aplicació el règim de neutralitat fiscal que preveu la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i, conseqüentment, no estaria subjecta al pagament de cap impost, en el moment de la realització.

2. Confirmació que l’aportació no dinerària de les accions de la societat D a la societat E plantejada, tant si el Consultant i els seus germans s’acullen al règim fiscal de reorganització empresarial que preveu la Llei 17/2017, com si no s’hi acullen, no fa decaure l’aplicació del règim fiscal de reestructuració de l’operació d’escissió inicial.

3. Confirmació que el valor fiscal de les accions de la societat D que adquireixi la societat E en mèrits de l’ampliació de capital amb aportació no dinerària d’aquesta darrera, és el que correspon d’acord amb el valor del patrimoni aportat a la societat D en el moment de la seva incorporació al balanç de la societat B.