Consulta vinculant en relació amb la consideració de devolució d’actius als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.

RESPOSTA

Amb referència a la vostra qüestió sobre la possibilitat d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1, preveu el següent: “Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.” 

Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. Concretament, en relació amb la consideració de devolució d’actiu, l’apartat 6 disposa el següent:

“Article 2. Definicions

[...]

6. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració de devolució d’actius l’operació per la qual una entitat resident al Principat d’Andorra transmet a un o alguns dels seus socis persones físiques una o diverses branques d’activitat com a resultat d’una operació de separació de socis, reducció de la xifra del capital per restitució de les aportacions o dissolució mitjançant la cessió global d’actius i passius. En tot cas, amb caràcter previ a la realització de l’operació, l’entitat transmitent haurà d’estar íntegrament participada, directament o indirectament, per persones unides entre elles per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament.

També té la consideració de devolució d’actius l’operació en què es compleixin els requisits descrits al paràgraf anterior però en la qual els elements patrimonials transmesos als socis persones físiques siguin béns immobles situats al Principat d’Andorra que estiguin destinats al seu ús residencial per part dels socis de l’entitat que realitza l’operació de devolució o per part de persones que hi estiguin unides per vincles de parentiu en els termes previstos al paràgraf anterior.”

Segons es desprèn de la informació proporcionada, els béns immobles que són objecte de transmissió estan destinats a l’ús residencial dels socis i el capital social de la societat està participat per quatre socis; dos d’aquests socis tenen el 5% de participació, són germans i fills dels altres socis. Per tant, si els socis que tenen respectivament una participació del 60% i del 30% en el capital de la societat són cònjuges o parella estable, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, l’operació que es menciona a la consulta tindrà la consideració de devolució d’actius a l’efecte d’aplicar el règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial.

Tanmateix, s’ha de dir que la finalitat d’aquest règim és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per a l’execució de les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals. En el marc d’aquest requisit, el Decret legislatiu de publicació del text refós de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 15, estableix el següent:

“Article 15.Aplicació del règim

1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’article 16.

2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.

Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”

En relació amb el fons econòmic de l’operació, en la consulta no es menciona cap motiu en referència a la reestructuració o la racionalització de les activitats de les diferents parts que intervenen, únicament s’esmenta que, una vegada la societat transmeti els béns immobles al soci, aquest últim transmetrà els béns immobles rebuts mitjançant donació a les seves filles. En definitiva, sembla que l’objectiu principal d’aquestes operacions concatenades és transmetre els béns immobles de la societat a les filles del consultant. Consegüentment, no serà aplicable el règim fiscal de reorganització empresarial.

Per tant, en seu de la societat transmitent, s’hauran de considerar les regles de valoració previstes a l’article 15.2.c del Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats:

“Article 15. Regles de valoració

[…]

2. Es valoren pel seu valor normal de mercat els elements patrimonials següents:

[…]

c) Els transmesos als socis per causa de dissolució, separació d’aquests socis, reducció del capital amb devolució d’aportacions, repartiment de la prima d’emissió i distribució de beneficis.

[…]

3. En els casos que preveuen les lletres a), b), c) i d) de l’apartat anterior, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell. […]”

En conseqüència, la societat transmitent haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats la diferència entre el valor normal de mercat i el valor a efectes fiscals dels immobles transmesos.

Pel que fa a la tributació del soci adquirent, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 24, a l’apartat 1 i a l’apartat 3, preveu el següent:

“Article 24.Concepte

1. Als efectes d’aquest impost, es consideren ‘“guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.

[…]

3. Així mateix, es considera que no hi ha guany o pèrdua de capital en els supòsits següents:

a) En la reducció de capital. Quan la reducció de capital, sigui quina sigui la seva finalitat, doni lloc a l’amortització de valors o participacions, es consideren amortitzades les adquirides en primer lloc, i el seu valor d’adquisició es distribueix proporcionalment entre la resta de valors homogenis que romanguin en el patrimoni del contribuent. Quan la reducció de capital no afecti de la mateixa manera tots els valors o les participacions propietat del contribuent, s’entén referida a les adquirides en primer lloc. No obstant això, quan la reducció de capital tingui per finalitat la devolució d’aportacions, l’import d’aquesta devolució minora el valor d’adquisició dels valors afectats, fins a la seva anul·lació. L’excés que en pugui resultar té la consideració de dividend. Aquest règim és aplicable a la devolució de la prima d’emissió així com a la d’altres aportacions realitzades pels socis amb independència de la seva finalitat.”

Tal com es desprèn d’aquest article, quan la reducció de capital tingui per finalitat la devolució d’aportacions, l’import d’aquesta devolució (valor normal de mercats dels immobles) minorarà el valor d’adquisició dels valors afectats, fins a la seva anul·lació. L’excés que en pugui resultar té la consideració de dividend exempt tal com preveu l’article 5.j de la Llei 5/2014, del 24 d’abril.

Quant a l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, el Decret legislatiu del 26-8-2020 de publicació del text refós de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries, a l’article 3.1, en relació amb el fet generador, disposa el següent:

“Article 3.Fet generador

1. Estan subjectes a aquest impost les plusvàlues que es posin de manifest en les transmissions patrimonials, oneroses o lucratives “inter vivos”, de tota classe de béns immobles, així com en la constitució o en la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”

En conseqüència, la plusvàlua que resulti de la transmissió dels béns immobles per part de la societat a favor del seu soci estarà subjecta a l’impost. Altrament, la normativa no preveu cap exempció aplicable en el cas en qüestió.

En relació amb l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, el Decret legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials, del 29 de desembre del 2000, a l’article 3, sobre el fet generador, estableix el següent:

“Article 3. Fet generador

1. Són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”

Per tant, tenint en compte que la normativa que regula l’impost tampoc no preveu una exempció per a la reducció de capital amb devolucions d’aportacions, l’operació en qüestió estarà subjecta a l’impost i no n’estarà exempta.