Consulta vinculant en relació amb la tributació derivada de la donació de participacions en el capital d’una societat andorrana entre persones que no són residents fiscals.
- Llei de l'impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries
- Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
Consulta
ANTECEDENTS
1. Dades identificadores dels consultants :
- El Sr. A;
- La Sra. B;
2. Manifestació expressa de procediments en curs:
Al moment de presentar aquesta consulta, la Sra. B preveu dur a terme una donació de participacions socials que ostenta en la societat andorrana X, la qual està composta amb més del 50% de l’actiu per béns immobles, al Sr. A amb qui està unida per unió estable de parella registrada a França.
El Sr. A ja ha sol·licitat i obtingut una resolució favorable d’inversió estrangera directa i ja ha obtingut una exempció per al pagament de l’Impost sobre la Inversió estrangera en béns immobles.
Formulen conjuntament aquesta consulta vinculant abans de procedir a la signatura de l’escriptura notarial de donació de participacions socials.
3. Objecte de la consulta:
3.1) Exempció de l’ITP:
Verificar l’aplicació de l’exempció de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials (ITP) prevista a l’article 4.6 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials (ITP), a la cessió gratuïta de participacions socials més amunt especificada.
3.2) Exempció IRNR:
- Absència de guany patrimonial pel donant:
Confirmar que l’operació de donació no constitueix cap guany en capital per la donant, sinó que una mera transmissió patrimonial que li produeix una pèrdua en capital. Precisar que la renda presumpta que es posa de manifest per la donant estarà exempta d’IRNR per donar-se els mateixos requisits que exigeix la Llei de l’IRNR per a transmissions oneroses. (Cf Consulta Vinculant CV0309-2024 del Departament de Tributs i de Fronteres).
- Absència de guany patrimonial pel donatari :
Confirmar que el donatari no obté guany patrimonial ni renda subjecta a l’IRNR en el moment de la recepció de la donació i que eventual tributació només apareixerà en cas de transmissió onerosa futura.
3.3) Retenció del 5%
Confirmar l’absència de retenció del 5% prevista a l’article 35 de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (Llei IRNR) a la signatura de l’escriptura notarial de donació de participacions:
1. No s’aplica al donant, ja que la retenció està prevista només per no residents sense establiment permanent, per a transmissions de béns immobles.
2. No s’aplica al donant donat que en una donació gratuïta no hi ha plusvàlua immediata que pugui generar obligació de retenció.
3. No s’aplica al donatari, ja que la recepció gratuïta de participacions no genera guany patrimonial ni renda subjecta a IRNR.
4) Antecedents i circumstàncies del cas :
1) La Sra. B, resident a França té previst fer una donació de la meitat de les participacions socials que ostenta en la societat andorrana X, a la seva parella d’unió estable, el Sr. A, resident a França.
2) La societat X és la titular d’un apartament situat a Andorra.
3) La Sra. B i el Sr. A conviuen en parella estable, havent subscrit un contracte d’unió estable atorgat davant de notari a França, anomenat Pacte Civil de Solidarité “PACS”.
I) CONFIRMACIÓ DE L’EXEMPCIÓ DE L’ITP :
1) Marc legal:
L’Article 4.6 de la Llei de l’ITP preveu l’exempció de transmissió gratuïta de participacions en societats immobiliàries entre cònjuges i unions estables reconegudes per la Llei qualificada 4/2005 i parents fins al tercer grau : “Les transaccions a títol gratuït d’accions i/o participacions de societats en què més del 50% de l’actiu estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos, realitzades entre cònjuges, entre persones que integrin unions estables de parella regulades per la llei qualificada 4/2005, o entre persones físiques amb parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins al tercer grau.”
- En primer lloc, és manifest que la Llei qualificada 4/2005, que regulava les unions estables a Andorra, ha estat derogada per la Llei 30/2022 del 21 de juliol qualificada de la persona i de la família.
Per tant, no es pot fer aplicació de forma literal de l’article 4.6 de la Llei de l’ITP allà on indica que l’exempció s’aplica a les persones que integren una unió estables de parella “regulades per la llei qualificada 4/2005”.
- D’altra banda, cal destacar que l’Administració tributària ja ha reconegut al Sr. A i a la Sra. B, que podien ser considerats com a parella d’unió estable, per haver subscrit un PACS a França, acordant l’exempció en matèria d’impost sobre inversions estrangeres en el marc de la mateixa operació.
2) Equivalències del PACS :
- Igualment, les parelles de fet enregistrades a França tenen característiques econòmiques i patrimonials equivalents a les unions estables andorranes.
Als efectes oportuns i per a més precisió passem a traduir al català tots els articles del Codi Civil francès:
Article 515-1
Un pacte civil de solidaritat és un contracte conclòs per dues persones físiques majors d’edat, de sexe diferent o del mateix sexe, per organitzar la seva vida en comú.
Article 515-2
Sota pena de nul·litat, no pot haver-hi pacte civil de solidaritat:
1º Entre ascendents i descendents en línia directa, entre afins en línia directa i entre col·laterals fins al tercer grau inclòs;
2º Entre dues persones de les quals almenys una estigui unida en matrimoni;
3º Entre dues persones de les quals almenys una ja estigui vinculada per un pacte civil de solidaritat.
Article 515-3
Les persones que conclouen un pacte civil de solidaritat fan una declaració conjunta davant l’oficial de l’estat civil del municipi on fixen la seva residència comuna o, en cas d’impediment greu per fixar una residència comuna, davant l’oficial de l’estat civil del municipi on es trobi la residència d’una de les parts.
A l’estranger, la declaració conjunta és rebuda pels agents diplomàtics o consulars francesos.
El pacte civil de solidaritat produeix efectes entre les parts a partir del seu registre.
Només és oposable a tercers a partit del dia en què s’han complert les formalitats de publicitat.
Les modalitats d’aplicació del present article són fixades per decret del Consell d‘Estat.
Article 515-4
Els membres vinculats per un pacte civil de solidaritat s’obliguen a una vida en comú, així com a una ajuda material i una assistència reciproques.
Si els membres no disposen altrament, l’ajuda material és proporcional a les seves facultats respectives.
Els membres són solidàriament responsables davant tercers dels deutes contrets per un d’ells per a les necessitats de la vida quotidiana. Tanmateix, aquesta solidaritat no s’aplica a les despeses manifestament excessives.
Article 515-5
Els membres poden, en el conveni inicial o en un conveni modificatiu, optar per sotmetre al règim d’indivisió els béns que adquireixen conjuntament o separadament a partir del registre del pacte.
A manca de disposició contrària en el conveni, cadascun dels membres conserva l’administració, el gaudi i la lliure disposició dels seus béns personals.
Cada membre continua essent l’únic responsable dels deutes personals contrets abans o durant el pacte, llevat del que disposa l’article 515-4.
Article 515-6
Les disposicions dels article 220, 221, 222, 223, 225 a 226, 253 i 254 són aplicables als membres vinculats per un pacte civil de solidaritat.
Article 515-7
El pacte civil de solidaritat es dissol:
1º Per la mort d’un dels membres;
2º Pel matrimoni dels membres o d’un d’ells;
3º Per declaració conjunta dels membres;
4º Per decisió unilateral d’un d’ells.
La dissolució produeix efectes entre els membres en la data del seu registre.
És oposable a tercers a partir del dia en què s’han complert les formalitats de publicitat.
Els membres procedeixen ells mateixos a la liquidació dels drets i obligacions derivats del pacte civil de solidaritat.
En cas de desacord, el jutge decideix sobre les conseqüències patrimonials de la ruptura.
Aquests articles contenen disposicions similars a les dels articles de la Llei 30/2022, del 21 de juliol, qualificada de la persona i de la família que regula actualment, al Capítol segon, les unions estables de parella, després que quedés derogada la llei qualificada 4/2005 de les Unions estables de parella a la que es refereix l’article 4.6 Llei de l’impost de transmissions patrimonials.
Per tant, les parelles casades a França presenten la mateixa estabilitat i vinculació patrimonial que les unions estables reconegudes a Andorra.
3) Altres circumstàncies i fonaments
- També escau tenir present l’objectiu de l’exempció, que és facilitar transmissions gratuïtes entre persones estretament vinculades com són les parelles casades i unides en unió estables i les parelles casades a França, sense cap dubte, compleixen aquest objectiu.
- D’altra banda, tenim constància que l’administració tributaria andorrana aplica l’exempció fiscal per les parelles casades a l’estranger, reconeixent la validesa de matrimonis estrangers mitjançant l’aportació del certificat de matrimoni apostillat.
En aquetes condicions i havent quedat derogada la llei qualificada 4/2005 de les Unions estables de parella a la qual es refereix la Llei de l’impost de transmissions patrimonials, l’administració tributaria andorrana hauria de reconèixer la validesa d’una acta notarial francesa apostillada que enregistra, segons el dret francès, una unió estable de parella similar a les disposicions que preveu la llei aplicable actualment a Andorra per les unions estables de parella, a saber la Llei qualificada de la persona i de la família.
Negar l’exempció només per ser pacsats a l’estranger constituiria una discriminació indirecta que podria vulnerar els principis constitucionals d’igualtat de tracte i no discriminació fonamentada en la nacionalitat, així com el principi de proporcionalitat.
- És més, el precedent administratiu creat amb l’exempció concedida als Srs. A i B en relació a l’Impost sobre Inversions Estrangeres per la mateixa transmissió patrimonial reforça la necessitat d’aplicar els mateix criteri per l’exempció de l’ITP.
Conclusió ITP:
Per tots els motius exposats, es sol·licita a l’Administració tributària que confirmi que la donació prevista de participacions socials de la societat andorrana X s’ajusta als criteris de l’article 4.6 de la Llei de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries, del 29 de desembre del 2000, i per tant queda exempta d’ITP.
III) CONFIRMACIÓ QUE LA DONACIÓ NO GENERA IMPOST SOBRE LA RENDA DELS NO RESIDENTS FISCALS (IRNR) NI PEL DONANT NI PEL DONATARI.
1) Base legal
- L’article 28 bis.1.a) de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals (IRNR) assimila a la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra, la transmissió d’accions o participacions en entitats quan almenys el 50% del seu actiu estigui compost directament o indirectament per béns immobles situats al Principat d’Andorra.
En conseqüència, la donació de participacions socials queda fiscalment assimilada a una transmissió immobiliària a efectes del còmput de guanys i pèrdues patrimonials.
- Alhora, d’acord amb l’article 28 bis.2, la base de tributació està constituïda per la diferència entre el valor real dels béns transmesos i el valor d’adquisició.
- En transmissions a títol lucratiu, el valor real es determina segons la normativa de l’Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries (art. 28 bis.2.b).
- En transmissions gratuïtes, les parts han de fer constar en escriptura el valor atribuït als béns (art. 28 bis.2.f).
2) Aplicació al cas
La qüestió plantejada és si la renda presumpta, donat que es tracta d’una donació gratuïta, estaria subjecta a tributació o, en canvi, podria quedar exempta d’acord amb els requisits aplicables a transmissions oneroses, on la renda o plusvàlua resultant sí que seria efectiva.
En la pràctica, una donació no genera contraprestació econòmica ni com a renda ni com a guany de capital per la donant.
Segons la Consulta vinculant CV0309-2024 del Departament de Tributs i Fronteres, la renda presumpta en transmissió gratuïta no constitueix rendiment subjecte a l’IRNR.
Doncs en la pràctica, la Sra. B no genera renda, subjecta a l’IRNR, si no percep cap remuneració, tot i que sigui necessari a efectes fiscals de fer constar en l’escriptura el valor atribuït al bé immoble.
De la mateixa forma pel donatari. El donatari no cedeix res, rep un actiu sense convertir-lo en liquiditat ni generar plusvàlua.
L’IRNR no grava l’increment patrimonial pur derivat d’una adquisició gratuïta. Grava el guany en al transmissió. No el benefici del receptor.
Per tant, el Sr. A tampoc genera renda subjecta a l’IRNR.
Conclusió IRNR :
Per tot els motius exposats se sol·licita a l’Administració tributaria que confirmi que la donació prevista de participacions socials de la societat andorrana X no genera renda subjecta a l’IRNR ni pel donant ni pel donatari.
IV : Sobre la retenció del 5%
- En primer lloc, l’article 35 de la Llei 94/2010 estableix una obligació de retenció del 5% en cas de transmissió de béns immobles situats a Andorra efectuada per no residents sense establiment permanent. L’article 35 no estableix expressament que la retenció sigui aplicable a les transmissions assimilades per l’article 28 bis, és a dir en la transmissió d’accions o participacions en entitats quan almenys el 50% del seu actiu estigui compost directament o indirectament per béns immobles situats al Principat d’Andorra.
En conseqüència, des d’un punt de vista estrictament literal, l’exigibilitat automàtica de la retenció del 5% en una donació de participacions socials no es pot aplicar.
- És més, si en la donació de participacions socials prevista no existeix contraprestació sobre la qual practicar materialment la retenció, tractant-se d’una cessió gratuïta, tampoc es genera renda immediata subjecte a l’IRNR.
Conclusió retenció 5%:
Per tant, se sol·licita a l’Administració tributaria confirmar que les donacions de participacions amb actiu immobiliari no generen obligació de retenció.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
III) CONCLUSIONS I SOL·LICITUD
Per tots els motius exposats, es sol·licita formalment a l’Administració tributària que emeti un certificat formal vinculant confirmant :
1. Que la Sra. B, pacsada a França amb el Sr. A, pot beneficiar-se de l’exempció de l’ITP prevista a l’article 4.6 per la transmissió gratuïta de participacions de la societat andorrana X.
2. Que ni la Sra. B ni el Sr. A, estan subjectes a IRNR, ja que ni l’un ni l’altre generen cap guany patrimonial ni renda essent doncs les donacions de participacions amb actiu immobiliari previstes, exemptes d’IRNR.
3. Que la retenció del 5% de l’article 35 de la Llei 94/2010 no s’aplica en aquesta donació gratuïta pel donant ni pel donatari.
Resposta
En relació amb la vostra qüestió relacionada amb la tributació que es deriva de la donació d’unes participacions en el capital d’una societat andorrana amb un actiu compost en més del 50% per béns immobles, atès que la qüestió versa sobre l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries i l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, la resposta es desglossa en aquests dos tributs.
Aplicació de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries
La Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, en referència a la consideració del fet generador, exempció i obligat tributari, als articles 3.2, 4.6 i 6.1, preveu el següent:
“Article 3. Fet generador
[...]
2. Són també actes subjectes a aquesta Llei:
a) La transmissió d’accions o de participacions de societats mercantils, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50 per cent de l’actiu de les dites societats estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos i que, com a resultat de la transmissió d’accions o de participacions, o de la constitució o cessió de drets reals sobre les mateixes, l’adquirent tingui més d’una cinquena part del capital de la societat o dels seus drets de vot.”
“Article 4. Exempcions
Resten exemptes de l’impost:
[...]
6. Les transmissions a títol gratuït d’accions i/o de participacions de societats en què més del 50 per cent de l’actiu estigui compost per béns immobles o drets reals sobre els mateixos, realitzades entre cònjuges, entre persones que integrin les unions estables de parella regulades a la Llei 4/2005, de 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella, o les realitzades entre persones físiques que tinguin un grau de parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau.”
“Article 6. Obligat tributari
1. Als efectes d’aquest impost, són obligats tributaris els adquirents dels béns o drets objecte de la transmissió, o aquells a favor dels quals es constitueixi o cedeixi un dret real.”
D’acord amb aquests preceptes, la donació consistent en les participacions d’una societat andorrana amb un actiu compost en més del 50% per béns immobles està subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries. L’obligat tributari és la persona que actua com a adquirent, en el cas exposat, el donatari.
Pel que fa a l’aplicació de l’exempció, l’article 4.6 menciona una norma actualment derogada. Concretament, la Llei 30/2022, del 21 de juliol, qualificada de la persona i de la família preveu la derogació de la Llei 4/2005, del 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella. En conseqüència, per aplicació de l’exempció seran aplicables les disposicions previstes a la norma derogatòria, és a dir, les establertes a la Llei 30/2022, del 21 de juliol, qualificada de la persona i de la família.
Tanmateix, en el cas exposat esdevé rellevant considerar el que preveu la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, a l’article 11, sobre la interpretació de la normativa tributària:
“Article 11. Interpretació de les normes
1. Les normes tributàries s’interpreten segons el sentit propi de les seves paraules, en relació amb el context, l’evolució legislativa i la realitat social i econòmica del temps en què han de ser aplicades, atenent principalment el seu esperit, la seva finalitat i el principi d’equitat.
2. En la mesura en què no els defineixi la normativa tributària, els termes utilitzats en les seves normes s’entenen d’acord amb el seu sentit jurídic, econòmic, tècnic o usual, segons que escaigui. Així mateix, tothom pot recórrer als principis generals del dret com a mitjà d’interpretació de les normes tributàries escrites.
3. El fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, i no admeten l’analogia.”
De conformitat amb aquest article, els beneficis fiscals s’han de sotmetre al principi d’interpretació estricta, segons el qual només poden reconèixer-se en els supòsits expressament previstos per la normativa. Així, les exempcions no poden ampliar-se per analogia a situacions no previstes legalment. Per tant, l’exempció és aplicable a les unions estables de parella regulades per normativa andorrana, i en queden excloses les unions de parelles constituïdes segons normativa estrangera.
Aplicació de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals
Pel que fa a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicable a les persones que no es consideren residents fiscals a Andorra, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 4, sobre la consideració d’obligats tributaris, preveu el següent:
“Article 4. Obligats tributaris
Són obligats tributaris d’aquest impost les persones físiques i les persones jurídiques no-residents fiscals al Principat d’Andorra que obtinguin rendes, que d’acord amb aquesta Llei, es consideren generades en aquest territori.
A aquests efectes, es consideren residents fiscals al Principat d’Andorra les persones jurídiques definides a l’article 7 de la Llei de l’impost sobre societats, i les persones físiques definides a l’article 8 de la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques.”
La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 8, quant al fet generador de l’impost, disposa el següent:
“Article 8. Fet generador
1. Constitueix el fet generador l’obtenció de rendes, dineràries o en espècie, en el territori d’Andorra, per part dels obligats tributaris d’aquest impost, de conformitat amb el que s’estableix als articles següents.”
En relació amb les rendes que es consideren obtingudes en territori andorrà, sobre els guanys derivats de transmissions de béns immobles ubicats a Andorra, la mateixa Llei, a l’article 14, als apartats 1 i 4, estableix el següent:
“Article 14. Altres rendes
1. Es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital i els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en el territori andorrà o de drets relatius a aquests béns immobles, incloent-hi els guanys derivats de drets o participacions en entitats, residents o no, l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
[...]
4. També es consideren rendes obtingudes en territori andorrà els guanys patrimonials derivats de béns mobles situats a Andorra, de valors emesos per persones o entitats residents fiscals en el territori andorrà o de drets que s’hagin de complir o s’exercitin en el territori andorrà. En concret s’inclouen en aquest apartat els guanys de capital procedents de transmissions d’accions o participacions en societats andorranes.
[...]”
La mateixa Llei, a l’article 26, preveu com es computa el guany o la pèrdua en les transmissions oneroses o lucratives:
“Article 26. Norma general sobre l’import dels guanys o les pèrdues patrimonials
L’import dels guanys o les pèrdues patrimonials és:
a) en el supòsit de transmissió onerosa o lucrativa, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials;
b) en els altres supòsits, el valor de mercat dels elements patrimonials o parts proporcionals, si escau.”
D’altra banda, l’article 28 bis disposa quines operacions s’assimilen a la transmissió de béns immobles i com es computa el guany o la pèrdua que pugui resultar de la seva transmissió:
“Article 28 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra
1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:
a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.
b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.
c) Les adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.
d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.
2. Els guanys i les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es determinen d’acord amb les regles següents:
a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.
b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.
c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.
d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.
Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.
e) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.
f) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.”
En primer lloc, d’acord amb l’article 4, són obligats tributaris de l’impost les persones físiques o jurídiques que tenen la consideració de no-residents fiscals a Andorra i obtenen rendes en territori andorrà.
Segons l’article 8, el fet generador de l’impost és l’obtenció de rendes en aquest territori per part de persones no residents. A aquest efecte, l’article 14 estableix que es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital derivats de drets o participacions en entitats l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra.
A més, l’article 26 disposa que l’import dels guanys o les pèrdues patrimonials, en transmissions tant oneroses com lucratives, és la diferència entre el valor d’adquisició i el valor de transmissió dels elements patrimonials. Això implica que les transmissions lucratives, com les donacions, poden generar un guany de capital si el valor actual de les participacions és superior al seu valor d’adquisició.
Altrament, l’article 28 bis, a l’apartat 1.b, assimila a les transmissions de béns immobles la transmissió d’accions o participacions en entitats quan almenys el 50% del seu actiu està compost per béns immobles situats a Andorra. En conseqüència, la donació d’aquestes participacions pot posar de manifest un guany de capital subjecte a tributació en el cas del donant no resident.
D’altra banda, els consultants fan referència a la consulta vinculant publicada amb el número CV0309-2024 i emesa pel Departament de Tributs i de Fronteres amb data 9 de maig del 2024. Cal mencionar que el cas exposat en aquella consulta no és assimilable al supòsit de fet que es descriu en aquesta consulta, ja que els obligats tributaris que actuaven en la donació tenien la consideració de residents fiscals a Andorra i, per tant, en la consulta CV0309-2024 és aplicable la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, normativa que preveu literalment exempcions per a aquestes operacions.
Pel que fa a la persona que rep la donació (donatari), la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 15, als apartats c i f, estableix el següent:
“Article 15. Rendes exemptes
Estan exemptes les rendes següents:
[...]
c) Els guanys procedents de transmissions d’accions, de participacions o de drets en el capital d’entitats residents fiscals a Andorra, sempre que l’obligat tributari no hagi tingut una participació superior al 25 per cent del capital social o els seus drets de vot en els dotze mesos anteriors al moment de la transmissió.
[...]
f) Les adquisicions a títol lucratiu dels actius, títols o valors als quals es refereix aquest article i també dels dipòsits, comptes corrents i altres productes financers.”
Atès que les participacions en el capital d’entitats residents a Andorra estan definides a l’article 15, l’adquisició lucrativa per part del donatari d’aquestes participacions estarà emparada per l’exempció prevista a l’apartat f d’aquest mateix precepte.
En relació amb la qüestió sobre l’obligació d’efectuar retenció en aquesta operació, la norma preveu aquesta obligació per part de l’adquirent, tal com es desprèn de l’article 35.5:
“Article 35. Normes de retenció i d’ingrés a compte
[...]
5. En el cas de rendes derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra, quan el transmitent del bé immoble o del dret no sigui resident a Andorra i operi sense establiment permanent en aquest territori, l’adquirent del bé immoble o dret ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-lo com si es tractés de la quota tributària de l’impost.
A aquest efecte, l’adquirent té la consideració d’obligat tributari pel concepte de la retenció practicada.
No obstant això, l’adquirent del bé immoble o dret és exceptuat de l’obligació de practicar la retenció referida a l’apartat anterior quan es tracti de transmissions exemptes de l’impost en virtut del que està establert a l’article 15.
Als efectes del que s’estableix en aquest apartat, es considera transmissió de béns immobles qualsevol dels actes previstos a les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 1 de l’article 28 bis.”
En conseqüència, atès que la transmissió d’accions o participacions en entitats quan almenys el 50% del seu actiu està compost per béns immobles situats a Andorra s’assimila a la transmissió de béns immobles, el donatari haurà de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-la com si es tractés de la quota tributària de l’impost.