Consulta vinculant en relació amb la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius i bescanvi de valors als efectes del règim fiscal de les operacions de reestructuració empresarial.
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries
Consulta
ANTECEDENTS
Consulta:
Consulta en referència a l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries.
Normativa:
Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (en endavant, Llei de l’IRPF).
Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (en endavant, Llei de l’IS).
Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial i de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats; de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques; de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari; de la Llei 20/2007, del 18 d’octubre, de societats anònimes i de responsabilitat limitada, i de la Llei 21/2006, del 14 de desembre, de l’impost sobre les plusvàlues en les transmissions patrimonials immobiliàries. (en endavant, Llei de reorganització empresarial)
1. MANIFESTACIONS PRÈVIES
D’acord amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014 del 16 d’octubre, de Bases de l’Ordenament Tributari, desenvolupats a l’article 25 del Decret de 24 de març de 2013, pel qual s’aprova el Reglament d’Aplicació dels Tributs, manifestem expressament que en el moment en què es presenta aquest escrit, no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària dels fets plantejats en la consulta.
Per tant, es sol·licita el criteri vinculant d’aquesta Administració Tributària en relació als assumptes plantejats en la present consulta per al període 2026.
2. DESCRIPCIÓ DELS FETS
El Sr. A (d’ara endavant, el Consultant), és una persona amb residència fiscal al Principat d’Andorra i obligat tributari de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (en endavant, IRPF).
Actualment, el Consultant és soci únic i administrador de la societat participada 1 (que compareix també en qualitat de consultant i a qui ens referirem, en endavant, com Participada 1), societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra i obligat tributari de l’Impost sobre societats (en endavant, IS), l’objecte social de la qual inclou, entre d’altres activitats, la “importació i venda, al major i al detall, de productes carnis i alimentaris, d’articles de regal”.
La Participada 1 desenvolupa, des de la seva constitució, una activitat econòmica de distribució i comercialització de productes diversos, comptant a tals efectes amb una estructura empresarial pròpia, integrada per personal empleat, magatzems, existències, immobilitzat afecte a l’activitat, etc.
La Participada 1 és titular dels següents actius de naturalesa immobiliària:
- Un magatzem integrat per dues unitats registrals. Aquest magatzem és utilitzat per a l’emmagatzematge i la logística de l’activitat operativa de la Participada 1.
- Unes parades comercials ubicades al Principat d’Andorra que actualment no es troben arrendades a tercers, però son susceptibles de ser-ho.
Finalment, convé posar de manifest que la Participada 1 no disposa de crèdits fiscals pendents d’aplicar a data de presentació de la present consulta vinculant.
Patrimoni personal del Consultant
Més enllà de la seva participació en la Participada 1, el Consultant és titular del següent patrimoni personal, rellevant als efectes de la present consulta:
- Habitatge habitual del Consultant i de la seva esposa, situat al Principat d’Andorra.
- Un immoble d’ús residencial situat al Principat d’Andorra. En el moment de presentar aquesta consulta l’immoble es troba arrendat a tercers.
- Una participació majoritària (superior al 50%) en el capital social de la societat participada 2 (en endavant, Participada 2), societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra. La Participada 2 té per objecte social la compravenda de productes alimentaris i de joguines.
- Una participació del 49% en el capital social de la societat participada 3. (en endavant, Participada 3), societat amb residència fiscal al Principat d’Andorra. La Participada 3 té per objecte social la compravenda de joguines, d’embalatges i de llibres, així com la gestió del patrimoni propi.
A la vista de l’estructura patrimonial actual anterior, l’actual possibilitat d’integrar l’activitat de distribució i comercialització desenvolupada per la Participada 1 en una estructura empresarial de majors dimensions, juntament amb un tercer operador del mateix sector, posa de manifest la convivència de revisar-la.
En aquest sentit, el Consultant ha identificat la societat andorrana X (en endavant, Societat X), com l’entitat amb la qual aliar-se per integrar i potenciar conjuntament l’activitat de distribució i comercialització.
L’objecte social de la Societat X és substancialment coincident amb el de la Participada 1, circumstància que fa d’aquesta darrera societat un soci natural per a la consecució dels objectius perseguits.
A aquests efectes, la Societat X és una societat limitada unipersonal amb residència fiscal al Principat d’Andorra, l’objecte social de la qual inclou, entre d’altres, “la compravenda de productes alimentaris i de begudes, d’articles de regal [...]”.
La Societat X no disposa de crèdits fiscals pendents d’aplicar a data de presentació de la present consulta vinculant.
La totalitat del capital social de la Societat X és titularitat de la societat Y (en endavant, Societat Y), societat amb residència fiscal al principat d’Andorra. Per la seva banda, el soci únic de la Societat Y és una persona física amb residència fiscal a Andorra, diferent del Consultant. Convé posar de manifest que no existeix cap vincle de parentiu entre el Consultant i el soci únic de la Societat Y, responent l’operativa plantejada en la present consulta vinculant a motius estrictament econòmics i empresarials.
Així les coses, la integració de l’activitat operativa de la Participada 1 en la Societat X permetria configurar una estructura empresarial unificada i de major dimensió, amb una capacitat comercial, logística i financera substancialment superior a la que cadascuna de les parts podria assolir de manera individual, possibilitant alhora el desenvolupament de nous projectes i l’accés a condicions de mercat més competitives.
En el marc de les negociacions mantingudes entre la Participada 1 i la Societat X, les parts han establert en tot moment que la integració projectada s’ha de limitar exclusivament al bloc operatiu vinculat a l’activitat de distribució i comercialització, amb exclusió expressa dels actius immobiliaris titularitat de la Participada 1, que romandrien en seu d’aquesta. Així, la no integració d’aquests immobles constitueix una condició imprescindible de l’operativa plantejada.
És precisament la perspectiva d’aquesta integració empresarial la que posa de manifest que l’actual estructura patrimonial del Consultant i de la Participada 1 no resulta la més eficient per a organitzar-la i articular-la de forma ordenada. En efecte, la coexistència, dins de la Participada 1, del bloc operatiu amb determinats actius immobiliaris, així com la dispersió de determinades participacions societàries i actius immobiliaris en seu personal del Consultant, dificulta tant la separació adequada entre el patrimoni operatiu i l’immobiliari, com l’aprofitament eficient de les sinèrgies derivades de la integració projectada.
En particular, les ineficiències i dificultats de gestió més rellevants són les següents:
- L’activitat econòmica de distribució i comercialització de la Participada 1 conviu, dins d’una mateixa entitat, amb un conjunt d’actius immobiliaris que, per la seva naturalesa, responen a una lògica de gestió i a un perfil de risc substancialment diferent. Aquesta coexistència exposa els actius immobiliaris als riscos inherents a l’activitat comercial i dificulta una gestió diferenciada i eficient de cadascun dels blocs patrimonials.
- El Consultant ostenta, a títol personal, participacions en dues societats (Participada 2 i Participada 3) l’activitat de les quals és substancialment coincident amb la desenvolupada per la Participada 1. En aquest sentit, la centralització de la gestió d’aquestes societats en mans d’una societat especialitzada en el mateix sector econòmic permetria l’aprofitament de sinergies comercials, logístiques i operatives entre societats que operen en un mateix sector, alhora que permetria una reducció de costos, fruit de l’aprofitament d’economies d’escala.
- El Consultant manté part del seu patrimoni immobiliari de forma desagregada, mantenint alguns dels mateixos a títol personal i altres, de forma indirecta a través de la Participada 1.
- L’actual configuració no permet aprofitar la dimensió conjunta dels recursos existents en les diferents societats vinculades a l’activitat de distribució, limitant la capacitat comercial, l’accés a finançament i la possibilitat de desenvolupar nous projectes.
En aquest context, i amb l’objectiu de superar les ineficiències descrites, el Consultant es planteja dur a terme una reorganització patrimonial global, d’acord amb el següent detall:
Descripció de les operacions a realitzar
Prenent en consideració l’actual estructura patrimonial exposada i les ineficiències identificades, el Consultant es planteja dur a terme una reorganització patrimonial global, articulada en dues fases successives que responen a un plantejament econòmic unitari. L’objectiu final de la reorganització és aconseguir una estructura en la qual la Participada 1 quedi configurada com una societat de naturalesa patrimonial, titular dels actius immobiliaris del Consultant i de la participació en el capital social de la Societat X, mentre que la Societat X integri la totalitat de l’activitat operativa de distribució i comercialització, configurant una estructura empresarial unificada i de major dimensió.
A continuació es presenten les operacions de reorganització patrimonial respecte les quals es qüestiona a aquesta Administració. Aquestes operacions, que es presenten en la seva totalitat, responen a un plantejament global dels motius econòmics i estratègics que també es detallen a continuació.
1. Com a primer estadi de la reorganització patrimonial, el Consultant es planteja dur a terme una ampliació de capital per aportació no dinerària dels següents actius, actualment posseïts a títol particular, a la Participada 1:
- Per una banda els immobles que actualment posseeix a títol personal, concretament el seu habitatge habitual i un immoble d’ús residencial actualment arrendat, ambdós situats al Principat d’Andorra.
- Per altra Banda, el Consultant aportaria a la Participada 1 la participació del 49% del capital social que ostenta en la Participada 3.
- Finalment, la Participada 1 adquiriria la participació majoritària que el Consultant ostenta en el capital social de la Participada 2. L’aportació d’aquest actiu es planteja de forma independent per la seva consideració com bescanvi de valors a efectes tributaris.
A canvi d’aquestes aportacions, el Consultant rebria valors representatius del capital social de la Participada 1.
Com a resultat de les operacions descrites en aquesta primera fase, la Participada 1 passaria a concentrar la totalitat del patrimoni del Consultant susceptible de reorganització, això és, els actius immobiliaris, les participacions en la Participada 2 i la Participada 3 i el bloc operatiu de distribució i comercialització del que actualment ja es propietària.
2. En un segon estadi, es planteja que la Participada 1, una vegada hagi concentrat la totalitat del patrimoni del Consultant, procedeixi a aportar conjuntament a la Societat X l’activitat operativa i les participacions en les societats vinculades a l’activitat de distribució, queden en tot cas al marge els seus actius immobiliaris.
En aquest sentit, els elements que serien objecte d’aportació a la Societat X per part de la Participada 1 serien els que es detallen a continuació:
- La Participada 1 aportaria a la Societat X la totalitat de la seva branca d’activitat de distribució i comercialització, a excepció dels immobles, que romandrien en el Patrimoni de la Participada 1, passant a partir d’aquell moment a estar arrendat a la Societat X el magatzem en el que actualment es duu a terme l’activitat comercial de la Participada 1.
- Per altra banda, la Societat X adquiriria la participació del 49% del capital social que ostentaria en la Participada 3.
- Finalment, la Participada 1 aportaria a la Societat X la participació majoritària en el capital social de la Participada 2. L’aportació d’aquest actiu es planteja de forma independent per la seva consideració com bescanvi de valors a efectes tributaris.
Com a resultat de les aportacions descrites en ambdues fases, la Participada 1 rebria participacions representatives del capital social de la Societat X.
Objectius de les operacions a realitzar
Els motius econòmics i organitzatius que justifiquen les operacions anteriorment assenyalades, globalment considerades, són els que es detallen a continuació i que s’han de posar en context amb la voluntat del Consultant d’organitzar amb la màxima previsió el seu patrimoni empresarial i personal, superant les ineficiències de l’actual estructura patrimonial exposades en els antecedents d’aquesta consulta vinculant:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració de la totalitat de l’activitat operativa de distribució i comercialització en una única entitat, la Societat X, juntament amb les participacions en societats amb activitat similar i/o complementària, la Participada 2 i la Participada 3, permetria una professionalització i optimització del seu funcionament.
En aquest sentit, l’actual existència de recursos empresarials destinats a aquesta activitat tant en la Participada 1 com en la Societat X permet, mitjançant la seva integració, incrementar el volum d’activitat gestionat sense necessitat d’incórrer en un increment proporcional de recursos, aprofitant economies d’escala actualment inexistents i maximitzant la funcionalitat de l’estructura resultant.
- Limitació de riscos: la separació dels actius immobiliaris del patrimoni operatiu, concentrant els primers en la Participada 1 com a societat patrimonial i els segons en la Societat X, permetria limitar l’eventual impacte negatiu que pogués sofrir l’activitat econòmica, compartimentant riscos i evitant que contingències derivades de l’activitat comercial afectin al patrimoni immobiliari, i viceversa.
Addicionalment, l’aportació dels actius immobiliaris del Consultant a la Participada 1 permetria limitar tot eventual impacte negatiu que pogués sofrir qualsevol activitat econòmica sobre el patrimoni personal del Consultant, concentrant la totalitat del patrimoni en l’àmbit societari.
- Desenvolupament de nous projectes: la concentració de l’activitat operativa en una estructura empresarial de major dimensió, capacitat comercial i solidesa financera facilitaria l’accés a nous projectes comercials, l’ampliació de línies de negoci i la consecució de condicions de finançament més avantatjoses.
De la mateixa manera, la integració de les participacions en les Participades 2 i 3 dins d’una mateixa estructura permetria explotar sinèrgies comercials i logístiques fins ara no aprofitades, alhora que permetria una reducció de costos, fruit de l’aprofitament d’economies d’escala.
- Simplificació de la futura successió: el resultat de les operacions plantejades permetria facilitar la futura successió del patrimoni del Consultant, de forma que es simplificaria la separació d’una futura herència a través del repartiment de les participacions de la Participada 1, evitant la fragmentació dels actius i assegurant la continuïtat de les activitats a llarg termini.
La concentració del patrimoni del Consultant en una sola societat, la Participada 1, titular d’immobles i de participacions en la Societat X, permetria una planificació i execució més ordenada de la futura successió, mitigant els riscos de fragmentació del patrimoni familiar.
- Permetre l’entrada de socis tercers i facilitar l’accés al finançament extern: la integració del bloc operatiu en una societat diferenciada possibilita, de forma efectiva, la participació de nous socis en el negoci operatiu, circumstància que amb l’actual estructura es veu dificultada per la coexistència d’actius immobiliaris i operatius dins d’una mateixa entitat.
En aquest sentit, l’estructura resultant permet que tercers inversors o socis industrials participin exclusivament en l’activitat operativa a través de la Societat X, sense assumir riscos ni responsabilitats vinculats al patrimoni immobiliari.
Consulta plantejada
Atenent a les operacions plantejades i als objectius perseguits amb les mateixes, es presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:
- En relació amb l’operació entre el Consultant i la Participada 1:
- Confirmació que els motius econòmics que fonamenten les aportacions no dineràries plantejades (actius immobiliaris i participació en la Participada 3) i el bescanvi de valors plantejat (participació en la Participada 2) són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.
- En relació amb l’operació entre Participada 1 i la Societat X:
- Confirmació que els motius econòmics que fomenten les aportacions no dineràries plantejades (branca d’activitat i participació en la Participada 3) i el bescanvi de valors plantejat (participació en la Participada 2) són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.
3. INTERPRETACIÓ FISCAL DE LA SITUACIÓ PLANTEJADA
L’article 24 de la Llei de l’IRPF disposa que “als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes”.
L’article 25 de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital, disposant que “l’import dels guanys o pèrdues de capital és: a) En els casos de transmissió a títol onerós o lucratiu, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials. b) En la resta de casos, el valor real dels elements patrimonials o les seves parts, si escau [...]”.
Per la seva banda, l’article 27 bis de la Llei de l’IRPF estableix la mecànica de càlcul dels guanys i pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra, disposant que “per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents: a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició. b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000. [...]”.
D’altra banda, en la mesura que determinades operacions plantejades en la present consulta són efectuades per la Participada 1 en la seva condició d’obligat tributari de l’IS, resulta igualment pertinent fer referència al marc normatiu previst per la Llei de l’IS. En aquest sentit, l’article 9 de la Llei de l’IS preveu que “1. La base de tributació està constituïda per l’import de la renda en el període impositiu. 2. La base de tributació es determina pel mètode de determinació directa i, subsidiàriament, pel mètode de determinació indirecta, d’acord amb el que disposa, en aquest últim cas, l’article 43 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari. 3. En el mètode de determinació directa, la base de tributació es calcula corregint el resultat comptable, determinat d’acord amb les normes que preveu la Llei 30/2007, del 20 de desembre, de la comptabilitat dels empresaris i el Pla general de comptabilitat, amb l’aplicació dels preceptes que estableix el capítol IV d’aquesta Llei.”
L’article 15 de la Llei de l’IS en el seu apartat segon, punt b) estableix que es valoren pel seu valor normal de mercat “els aportats a entitats i els valors rebuts en contraprestació”. Al seu torn, l’article 15 apartat tercer de la mateixa Llei disposa que “en els casos que preveuen les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 2, l’entitat transmissora integra en la seva base de tributació la diferència entre el valor normal de mercat dels elements transmesos i el seu valor a efectes comptables o fiscals, si aquest valor és diferent d’aquell”.
No obstant allò disposat de forma genèrica per la Llei de l’IRPF i la Llei de l’IS, la Llei de reorganització empresarial ha establert, per a determinades operacions societàries entre les que s’inclouen les aportacions no dineràries i els bescanvis de valors com els plantejats en la present consulta vinculant, una sèrie de mecanismes destinats a diferir la tributació que es pogués derivar de dites operacions. En aquest sentit es pronuncia el legislador quan, en l’exposició de motius de l’esmentada Llei de reorganització empresarial, assenyala que “des del punt de vista tècnic, el mecanisme utilitzat en el marc dels impostos directes per aconseguir la neutralitat fiscal que busca assolir la Llei és el de diferiment. És a dir, les rendes que puguin posar-se de manifest en les persones o entitats que intervenen en una operació de reorganització empresarial no deixen de tributar de forma definitiva, sinó que la seva tributació es trasllada a un moment posterior. Més concretament, el recurs tècnic utilitzat per aconseguir aquest diferiment és la no integració a les bases de tributació de les rendes generades per les operacions de reorganització i el manteniment dels valors fiscals del transmissor en el patrimoni de l’adquirent”.
D’acord amb el contingut de la Llei de reorganització empresarial, l’aplicació del règim de neutralitat previst en dita Llei requereix de l’acompliment d’una sèrie de requisits objectius i, d’altra banda, de requisits subjectius.
3.1. OPERACIÓ 1: APORTACIÓ DEL CONSULTANT A LA PARTICIPADA 1
En aquesta fase, el Consultant procediria a aportar a la Participada 1 els seus actius immobiliaris mantinguts fins el moment a títol personal i les seves participacions en les Participades 3 i 2 (aquesta darrera mitjançant una operació de bescanvi de valors), concentrant en la Participada 1 la totalitat del patrimoni susceptible de reorganització.
3.1.1. Aportacions no dineràries d’immobles i de participacions en la Participada 3
Requisits objectius
L’article 2.4 de la Llei de reorganització empresarial determina, en els seus apartats b) i c), que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
“b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.
“c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.
Per altra banda, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra [...]”.
Entén el Consultant que, en les aportacions no dineràries plantejades, es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en el articles 2.4 b) i c) i 3.1 reproduïts:
- El Consultant aportaria a la Participada 1, d’una banda, dos béns immobles situats al Principat d’Andorra (un d’ells actualment d’ús privatiu i un altre que es troba arrendat en el moment de formalitzar la present consulta vinculant) i, d’altra banda, participacions en el capital social de la Participada 3, representatives d’una participació superior al 5% del seu capital social, entitat amb residència fiscal al Principat d’Andorra.
- La Participada 1 és una entitat amb residència fiscal a Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat del Consultant.
- A canvi de les aportacions efectuades, el Consultant rebria valors representatius del capital social de la Participada 1.
3.1.2. Bescanvi de valors de la Participada 2
Requisits objectius
L’article 2.5 de la Llei de reorganització empresarial determina que té la consideració de bescanvi de valors l’operació per la qual “una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat”.
Per altra banda, l’article 8 de la Llei de reorganització empresarial preveu, al seu apartat primer, que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de de les operacions de bescanvi de valors quan els socis que realitzin el bescanvi rebin valors representatius del capital social d’una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.”
Entén el Consultant que es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.5 i 8, atès que:
- Fruit de dita operació, la Participada 1 adquiriria la participació majoritària que el Consultant ostenta en el capital social de la Participada.
- Aquesta participació atorga la majoria dels drets de vot de la Participada 2.
- A canvi, la Participada 1 atribuiria al Consultant, en tant que soci de la Participada 2, valors representatius del seu propi capital social.
Requisits subjectius
Addicionalment als requisits de caire objectiu previstos al llarg del redactat de la Llei de reorganització empresarial l’article 15.2 de l’esmentada llei estableix que “no obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal”.
En aquest sentit, tal i com ja s’ha fet esment en els antecedents de la present consulta, les operacions plantejades en la Fase 1 persegueixen un seguit d’objectius de caire eminentment econòmic:
- Professionalització de l’estructura societària: la concentració dels actius immobiliaris sota el paraigües d’una única entitat permetria una professionalització i centralització de la seva gestió amb criteris homogenis, reduint les ineficiències derivades de la dispersió del patrimoni entre la persona física i la societat.
Per la seva banda, la concentració de les participacions de la Participada 2 i la Participada 3 en seu de la Participada 1 es planteja com un estadi imprescindible per aconseguir la professionalització de l’activitat operativa de forma unificada d’aquesta activitat, tal i com s’exposarà més endavant.
- Limitació de riscos: La concentració del patrimoni en l’àmbit societari garanteix una separació clara entre el patrimoni personal del Consultant i el patrimoni afecte a l’activitat o susceptible de ser-ho, limitant l’exposició personal davant eventuals contingències.
- Simplificació de la futura successió: la concentració del patrimoni en una sola entitat facilitaria la futura successió del patrimoni del Consultant als seus descendents, simplificant la separació d’una futura herència a través del repartiment de les participacions de la Participada 1.
La dispersió actual del patrimoni entre participacions directes, actius immobiliaris personals i patrimoni societari podria generar dificultats i potencials conflictes en el marc d’una futura successió, riscos que l’operació plantejada permetria mitigar.
- Desenvolupament de nous projectes: la concentració del patrimoni en una única estructura societària facilitaria l’accés a nous projectes, algun d’ells ja susceptible de ser desenvolupat, l’obtenció de condicions de finançament més avantatjoses i una posició negociadora reforçada davant tercers.
- Inexistència de cap avantatge fiscal en l’estructura resultant: en la mesura que ni el Consultant ni la Participada 1 disposen actualment de crèdits fiscals, cap de les aportacions plantejades comporta un avantatge fiscal.
En conseqüència, entén el Consultant que les operacions plantejades en la Fase 1 donarien compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.
3.2. OPERACIÓ 2: APORTACIÓ DE LA PARTICIPADA 1 A LA SOCIETAT X
En aquesta fase, la Participada 1 procediria a aportar a la Societat X la branca d’activitat operativa, les participacions en les Participades 3 i 2 (aquesta darrera mitjançant una operació de bescanvi de valors), amb l’objectiu de concentrar la totalitat de l’activitat de distribució i comercialització en la Societat X, configurant una estructura empresarial unificada de major dimensió i capacitat.
En aquest sentit, resulta rellevant posar de manifest que en l’aportació de la branca d’activitat operativa plantejada no s’inclourien cap dels immobles propietat de la Participada 1. No obstant, en el marc de les negociacions efectuades, l’actual soci únic de la Societat X i el Consultant han acordat la formalització d’un contracte d’arrendament entre la Participada 1 i la Societat X en relació al magatzem actualment explotat per la Participada 1 en la seva activitat, una vegada perfeccionada l’operació plantejada.
3.2.1. Aportació no dinerària de branca d’activitat
Requisits objectius
L’article 2.3 de la Llei de reorganització empresarial determina que té la consideració d’operació d’aportació no dinerària de branca d’activitat “l’operació per la qual una entitat aporta, sense quedar extingida, a una altra entitat de nova creació o ja existent la totalitat de la seva activitat o bé una o més branques d’activitat, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.
Així mateix, l’article 2.7 de la Llei de reorganització empresarial defineix la branca d’activitat com “el conjunt d’elements d’actiu i passiu d’una divisió d’una entitat que constitueixen, des del punt de vista de l’organització, una explotació autònoma, és a dir, un conjunt capaç de funcionar pels seus propis mitjans”.
Entén la Participada 1 que el bloc operatiu que seria objecte d’aportació a la Societat X constitueix una branca d’activitat en els termes exigits per la normativa, atès que la Participada 1 disposa d’una estructura de personal específicament adscrit al desenvolupament de l’activitat de distribució i comercialització, integrada per treballadors que exerceixen funcions de magatzem, transport i administració. L’activitat operativa, així mateix, compta amb elements materials propis, identificables i diferenciats, la corresponent cartera de clients i proveïdors, constituint una explotació autònoma capaç de funcionar pels seus propis mitjans.
Addicionalment, considera la Participada 1 que el fet que l’aportació plantejada no inclogui els actius immobiliaris de la seva propietat no hauria d’afectar alhora de considerar els elements aportats com una branca d’activitat, en la mesura que, en el marc de les negociacions efectuades, l’actual soci únic de la Societat X i el Consultant han acordat la formalització d’un contracte d’arrendament entre la Participada 1 i la Societat X en relació al magatzem actualment explotat per la Participada 1 en la seva activitat, una vegada perfeccionada l’operació plantejada.
Per tot això, entén la Participada 1 que en l’operació no dinerària de branca d’activitat plantejada es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.3 i 2.7 reproduïts en tant en quant:
- Fruit de dita operació, la Participada 1 aportaria una branca d’activitat operativa a la Societat X.
- La participada 1 no quedaria extingida com a conseqüència de l’operació, mantenint-se com a titular dels actius immobiliaris i de les participacions en la Societat X.
- A canvi de l’aportació, la Participada 1 rebria valors representatius del capital social de la Societat X.
Addicionalment, entén la Participada 1 que la conclusió anterior, en cas de ser considerada l’operació plantejada com una aportació no dinerària d’altres actius, no es veuria modificada.
3.2.2. Aportació no dinerària de participacions en la Participada 3
Requisits objectius
L’article 2.4.a) de la Llei de reorganització empresarial determina que té la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual “una entitat aporta, sense quedar extingida, un o diversos elements patrimonials o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una altra entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació”.
Per altra banda, tal i com ja s’ha posat de manifest en apartats anteriors de la present consulta vinculant, l’article 3.1 de la referida Llei disposa que “no s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra [...]”.
Entén la Participada 1 que, en l’aportació no dinerària plantejada, es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en el articles 2.4 a) i 3.1 reproduïts:
- La Participada 1 aportaria a la Societat X participacions en el capital social de la Participada 3.
- Aquestes representarien una participació superior al 5% del capital social d’una entitat resident al Principat d’Andorra.
- La Participada 1 no quedaria extingida com a conseqüència de l’operació.
- A canvi de l’aportació, la Participada 1 rebria valors representatius del capital social de la Societat X.
3.2.3. Bescanvi de valors de la Participada 2
Requisits objectius
L’article 2.5 de la Llei de reorganització empresarial determina que té la consideració de bescanvi de valors l’operació per la qual “una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat”.
Per altra banda, l’article 8 de la Llei de reorganització empresarial preveu, al seu apartat primer, que “no s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de de les operacions de bescanvi de valors quan els socis que realitzin el bescanvi rebin valors representatius del capital social d’una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.”
Entén la Participada 1 que es donaria compliment a tots els requisits objectius esmentats en els articles 2.5 i 8, atès que:
- La Societat X adquiriria la participació majoritària que la Participada 1 ostentaria en el capital social de la Participada 2.
- Dita participació atorgaria la majoria dels drets de vot de la Participada 2.
- A canvi, la Societat X atribuiria a la Participada 1, en tant que sòcia de la Participada 2, valors representatius del capital social de la Societat X.
Requisits subjectius
Les operacions plantejades en aquesta segona fase persegueixen els següents objectius de caire eminentment econòmic, en línia amb els motius globals de la reorganització ja exposats:
- Professionalització i racionalització de l’activitat: la concentració de l’activitat de distribució i comercialització en una única entitat, la Societat X, integrant l’operativa de la Participada 1 amb la preexistent de la Societat X i amb les participacions en societats complementàries, les Participades 2 i 3, permetria una gestió unificada, més eficient i amb major capacitat de resposta davant el mercat.
L’actual existència de recursos empresarials duplicats en la Participada 1 i la Societat X genera ineficiències que la integració permetria superar. La unificació de l’activitat de distribució en una sola entitat possibilitaria l’aprofitament d’economies d’escala, la centralització de la gestió de compres i proveïdors, la racionalització de les funcions logístiques i d’emmagatzematge, i l’eliminació de duplicitats administratives i comptables. Alhora, la integració de les participacions en les Participades 2 i 3 dins de la mateixa estructura permetria una coordinació comercial i operativa fins ara inexistent entre societats amb activitat substancialment coincident.
- Desenvolupament de nous projectes: la integració del bloc operatiu de la Participada 1 en la Societat X permetria configurar una estructura empresarial de major dimensió, amb una capacitat comercial, logística i financera superior a la que cadascuna de les parts podria assolir de manera individual.
Aquesta major dimensió facilitaria l’accés a nous projectes comercials, l’ampliació de línies de negoci, la penetració en nous mercats i la consecució de condicions de finançament més avantatjoses. La solidesa financera resultant milloraria la posició negociadora davant entitats financeres, proveïdors i clients, permetent competir en condicions més favorables i amb una oferta comercial més amplia i diversificada.
- Entrada de socis tercers i accés al finançament extern: l’estructura resultant de les operacions plantejades possibilita, de forma efectiva i natural, la participació de nous socis en el negoci operatiu. La pròpia configuració final de la Societat X com a entitat participada per la Participada 1 i la Societat Y reflecteix aquesta realitat, constituint un precedent per a futures incorporacions de socis industrials o inversors.
- Inexistència de cap avantatge fiscal en l’estructura resultant: en la mesura que ni el Consultant ni la Participada 1 disposen actualment de crèdits fiscals, cap de les aportacions plantejades comporta un avantatge fiscal.
En conseqüència, entén la Participada 1 que les operacions plantejades en la Fase 2 donarien compliment a la totalitat dels requisits objectius i subjectius fixats per la Llei de reorganització empresarial, per a acollir-se al règim de neutralitat previst en dita Llei.
QÜESTIÓ PLANTEJADA
4. QÜESTIONS PLANTEJADES:
D’acord amb la descripció dels fets i la interpretació fiscal manifestada al llarg, concloem reiterant-nos amb les qüestions plantejades a l’inici de la consulta:
- En relació amb l’operació entre el Consultant i la Participada 1:
- Confirmació que els motius econòmics que fonamenten les aportacions no dineràries plantejades (actius immobiliaris i participació en la Participada 3) i el bescanvi de valors plantejat (participació en la Participada 2) són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.
- En relació amb l’operació entre la Participada 1 i la Societat X:
- Confirmació que els motius econòmics que fomenten les aportacions no dineràries plantejades (branca d’activitat i participació en la Participada 3) i el bescanvi de valors plantejat (participació en la Participada 2) són vàlids, als efectes de l’aplicació del règim fiscal previst a la Llei de reorganització empresarial.
- Confirmació que l’operació plantejada és susceptible d’acollir-se al règim fiscal especial previst a la Llei de reorganització empresarial.
Resposta
En relació amb les vostres qüestions relacionades amb l’aplicació del règim fiscal de reorganització empresarial, a continuació s’exposa la tributació de cada operació mencionada al text de la consulta:
Aportació de béns immobles i de la participació del 49% del capital social en la societat participada 3 (transmissió del consultant a la societat participada 1)
Pel que fa a la primera operació que efectuarà el consultant a la societat (participada 1), consistent en l’aportació de béns immobles (d’ús residencial i arrendats) i la participació del 49% en la societat també andorrana (participada 3), la Llei 17/2017, del 20 d’octubre, de règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, a l’article 1.1 preveu el següent:
“Article 1. Finalitat i àmbit d’aplicació
1. Aquesta Llei estableix el règim fiscal aplicable a les operacions de fusió, escissió, aportació no dinerària de branca d’activitat, aportació no dinerària d’altres actius, bescanvis de valors i devolució d’actius, llevat que es renunciï a aplicar-lo, en la forma prevista en la mateixa Llei.”
Així mateix, l’article 2 de la normativa esmentada estableix les definicions de les operacions que es poden acollir al règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial. En relació amb la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius, als apartats 4b i 4c, disposa el següent.
“Article 2. Definicions
4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
[...]
b) Una persona física aporta una branca d’activitat o un o diversos elements patrimonials afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
c) Una persona física aporta un o diversos béns immobles situats al Principat d’Andorra i no afectes al desenvolupament d’una activitat econòmica a una entitat resident al Principat d’Andorra la totalitat del capital social de la qual és titularitat, directament o indirectament, de l’aportant a títol individual o de forma conjunta amb persones unides a l’aportant per vincles de parentiu, inclòs el cònjuge i la parella en el cas d’unions estables de parella, segons es defineixen a la normativa reguladora de les unions estables de parella, per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent o col·lateral, fins al quart grau inclusivament, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
[...]”
D’acord amb aquest article, atès que la societat beneficiària (participada 1) de l’aportació de béns immobles i de la participació del 49% de la societat (participada 3) és una societat amb residència fiscal a Andorra, i que el consultant, actuant com a aportant, rebrà a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació, les operacions esmentades tindran la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim de les operacions de reorganització empresarial.
La mateixa llei preveu el règim aplicable a les persones que actuen com a transmitent en una operació acollida al règim fiscal de reorganització empresarial. Concretament, els articles 3.1, 4.1 i 4.2 disposen el següent:
“Article 3. Règim de les rendes derivades de la transmissió
1. No s’han d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les transmissions d’elements patrimonials derivades de les operacions referides als apartats 1, 2, 3, 4 i 6 de l’article 2 quan l’adquirent sigui una persona física resident fiscal a Andorra o una entitat resident fiscal a Andorra o si l’adquirent és una persona física no resident o una entitat no resident, sempre que els elements patrimonials transmesos restin afectes a un establiment permanent a Andorra de la persona física no resident o de l’entitat no resident, o que els elements patrimonials transmesos consisteixin en accions o participacions en el capital social d’una entitat amb residència fiscal a Andorra.
[...]
Article 4. Valoració fiscal de les accions o participacions rebudes en contraprestació de l’aportació
1. Les accions o participacions rebudes per la persona física o l’entitat transmitent com a conseqüència de les operacions definides als apartats 3 i 4 de l’article 2 es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni la branca o les branques d’activitat o els altres elements patrimonials aportats, excepte que s’exerceixi l’opció de renúncia prevista a l’apartat 2 de l’article 3.
2. La transmissió de les accions o participacions rebudes que es dugui a terme posteriorment suposarà que la renda no integrada a la base de tributació de la persona física o entitat transmitent per aplicació del primer paràgraf de l’apartat 1 de l’article 3 sigui gravada en el seu impost sobre societats, impost sobre la renda de les persones físiques o impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicant el tipus de gravamen i el règim fiscal que haguessin estat aplicables als elements transmesos a la data de l’operació. L’import de la renda que resulti gravada en aquests termes tindrà com a límit màxim l’import de la renda fiscal total derivada de la transmissió posterior de les accions o participacions rebudes com a conseqüència de l’operació.”
D’acord amb aquests articles, el consultant no haurà d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques la renda derivada d’aquestes operacions. Així mateix, les accions o participacions rebudes es valoren pel mateix valor fiscal que tenien al seu patrimoni els elements patrimonials aportats.
Per la seva banda, l’article 5 preveu el règim aplicable a la societat adquirent:
“Article 5. Valoració fiscal dels elements patrimonials adquirits
1. Els elements patrimonials rebuts com a conseqüència de les transmissions derivades d’operacions en les quals el règim previst a l’apartat 1 de l’article 3 hagi estat aplicable es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans de realitzar-se l’operació. Els elements patrimonials adquirits conservaran la data d’adquisició que tenien en seu del transmitent.”
Per tant, els elements adquirits per la societat (participada 1) conservaran el valor fiscal i la data d’adquisició que tenien en seu del consultant abans d’efectuar-se l’operació.
Aportació de la participació superior del 50% del capital social de la societat participada 2 (transmissió del consultant a la societat participada 1)
Pel que fa a l’aportació que farà el consultant de la participació superior al 50% en el capital social de la societat andorrana (participada 2) a favor de la societat (participada 1), la mateixa Llei, a l’article 2.5, disposa el següent:
“Article 2. Definicions
4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
[...]
5. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació de bescanvi de valors l’operació per la qual una entitat adquireix una participació en el capital social d’una altra entitat que li permet obtenir la majoria de drets de vot d’aquesta altra entitat o, si ja disposa de la majoria referida, adquirir-ne una major participació, mitjançant l’atribució als socis de l’altra entitat, a canvi dels seus valors, de valors representatius del capital social de la primera entitat, atenent una norma proporcional, i, si escau, d’una compensació en diners que no superi el 10% del valor nominal o, a falta del valor nominal, d’un valor equivalent al nominal dels valors que es dedueixi de la seva comptabilitat.
[...]”
Atès que l’entitat adquirent (participada 1) obté la majoria dels drets de vot de la societat (participada 2) i que al consultant, com a conseqüència d’aquesta operació, se li atribuiran valors representatius del capital social de l’entitat que adquireix el control, l’operació en qüestió tindrà la consideració de bescanvi de valors als efectes d’aquest règim.
Per altra banda, el règim fiscal aplicable al bescanvi de valors està previst a l’article 8 de la mateixa Llei:
“Article 8. Règim fiscal del bescanvi de valors
1. No s’han d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats, de l’impost sobre la renda de les persones físiques o de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals les rendes que es posin de manifest com a conseqüència de les operacions de bescanvi de valors quan els socis que realitzin el bescanvi rebin valors representatius del capital social d’una entitat resident fiscal al Principat d’Andorra.
No obstant això, cadascun dels socis que efectuïn el bescanvi de valors pot optar per integrar a la base de tributació de l’impost que sigui aplicable la totalitat de les rendes obtingudes com a conseqüència de l’operació, sense que aquesta opció impliqui la renúncia a l’aplicació del règim previst en aquesta Llei a l’operació.
2. Llevat que hagin optat per la integració de les rendes en els termes previstos al segon paràgraf de l’apartat anterior, les accions o participacions rebudes pels socis com a conseqüència de les operacions de bescanvi de valors es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, l’impost sobre la renda de les persones físiques o l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació, i les accions o participacions rebudes conserven la data d’adquisició de les entregades.
3. Les accions o participacions rebudes per l’entitat que realitza el bescanvi es valoren, als efectes de l’impost sobre societats, pel mateix valor fiscal que tenien a la seu dels socis que realitzen l’aportació, mantenint-se igualment la mateixa data d’adquisició.
No obstant això, en cas que les rendes obtingudes pels socis no hagin estat subjectes a tributació al Principat d’Andorra o en cas que els socis hagin exercit l’opció prevista al segon paràgraf de l’apartat 1 anterior, les accions o participacions rebudes es valoren pel seu valor normal de mercat a la data de realització del bescanvi de valors i la seva data d’adquisició és la de la realització de l’operació.”
D’acord amb aquest precepte, el consultant no haurà d’integrar a la base de tributació de l’impost sobre la renda de les persones físiques la renda derivada d’aquest bescanvi. Així mateix, les accions o participacions rebudes pel consultant, als efectes de l’impost sobre la renda de les persones, es valoraran pel valor fiscal que tenien les accions o participacions entregades abans de l’operació i conserven la data d’adquisició de les entregades. Altrament, les accions rebudes per la societat adquirent (participada 1), als efectes de l’impost sobre societats, es valoraran pel mateix valor fiscal que tenien en seu del consultant, i es mantindrà igualment la mateixa data d’adquisició.
Aportació de la branca d’activitat (transmissió de la societat participada 1 a la societat X)
Respecte a la definició de l’aportació no dinerària de branca d’activitat, la mateixa norma, a l’article 2, als apartat 3 i 7, estableix el següent:
“Article 2. Definicions
[...]
3. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària de branca d’activitat l’operació per la qual una entitat aporta, sense quedar extingida, a una altra entitat de nova creació o ja existent la totalitat de la seva activitat o bé una o més branques d’activitat, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.
[...]
7. Als efectes d’aquesta Llei, tindrà la consideració de branca d’activitat el conjunt d’elements d’actiu i passiu d’una divisió d’una entitat que constitueixen, des del punt de vista de l’organització, una explotació autònoma, és a dir, un conjunt capaç de funcionar pels seus propis mitjans.”
De conformitat amb aquests articles, la consideració de branca d’activitat és una qüestió de fet, és a dir, no depèn únicament de la voluntat de les parts o de la denominació formal de l’operació, sinó de la realitat econòmica i organitzativa existent. Per aquest motiu, haurà d’acreditar-se mitjançant proves suficients que demostrin l’existència d’una unitat econòmica autònoma: recursos humans, mitjans materials, organització diferenciada i capacitat efectiva de funcionament independent. En el cas que es donin aquestes circumstàncies, la societat (participada 1) no haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats la renda que es pugui generar com a conseqüència d’aquesta operació. Els elements patrimonials rebuts per la societat X es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans d’efectuar-se l’operació i conservaran la data d’adquisició que tenien en seu de la transmitent.
Aportació de la participació del 49% del capital social de la societat participada 3 (transmissió de la societat participada 1 a la societat X)
En relació amb la definició d’aportació no dinerària d’altres actius, la mateixa Llei, a l’article 2.4a, estableix el següent:
“Article 2. Definicions
4. Als efectes d’aquesta Llei, té la consideració d’operació d’aportació no dinerària d’altres actius l’operació per la qual:
a) Una entitat aporta, sense quedar extingida, un o diversos elements patrimonials o accions o participacions en el capital social d’entitats que representin una participació d’almenys el 5% del seu capital social a una altra entitat resident al Principat d’Andorra, i rep a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació.”
D’acord amb aquest article, atès que la societat X beneficiària de l’aportació de la participació del 49% del capital social de la societat (participada 3) és una societat amb residència fiscal a Andorra, i que la societat (participada 1), actuant com a aportant, rebrà a canvi valors representatius del capital social de l’entitat beneficiària de l’aportació, l’operació esmentada tindrà la consideració d’aportació no dinerària d’altres actius a efectes del règim de les operacions de reorganització empresarial. Pel que fa al règim fiscal aplicable a les entitats que hi intervenen, la societat (participada 1) no haurà d’integrar en la base de tributació de l’impost sobre societats la renda que es pugui generar com a conseqüència d’aquesta operació. Les participacions rebudes per la societat X es valoraran, a efectes de l’impost sobre societats, pel mateix valor fiscal que tenien en seu del transmitent abans d’efectuar-se l’operació i conservaran la data d’adquisició que tenien en seu de la transmitent.
Aportació de la participació superior del 50% del capital social de la societat participada 2 (transmissió de la societat participada 1 a la societat X)
Tal com es va comentar anteriorment, atès que la societat X com a beneficiària de l’aportació adquireix el control de la societat (participada 2), i que la societat (participada 1) rep a canvi accions o participacions de la societat X, l’operació en qüestió tindrà la consideració de bescanvi de valors.
El règim fiscal aplicable a les societats que hi intervenen serà el següent: la societat participada 1, com a transmitent, no haurà d’integrar la renda derivada d’aquesta operació i les accions o participacions rebudes per la societat X; als efectes de l’impost sobre societats, es valoraran pel mateix valor fiscal que tenien en seu de la societat (participada 1), i es mantindrà igualment la mateixa data d’adquisició.
D’altra banda, per a l’aplicació del règim fiscal de les operacions de reorganització empresarial, no és suficient que l’operació efectuada estigui tipificada i definida literalment a la norma legal. El requisit imprescindible i determinant és que l’operació respongui a motius econòmics vàlids, tal com es desprèn de l’article 15, de la Llei 17/2017, del 20 d’octubre:
“Article 15. Aplicació del règim
1. El règim fiscal previst en aquesta Llei serà aplicable a les operacions que compleixin les definicions previstes a l’article 2, excepte que expressament s’opti per la renúncia a l’aplicació mitjançant la comunicació a què es refereix l’article 16.
2. No obstant això, el règim fiscal previst en aquesta Llei no és aplicable a les operacions referides a l’article 2 que tinguin com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal. El fet que una operació no s’efectuï per motius econòmics vàlids, com ara la reestructuració o la racionalització de les activitats de les parts que hi intervenen, sinó amb la mera finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, constitueix una presumpció que l’operació té com a objectiu principal o com un dels seus objectius principals el frau o l’evasió fiscal.
Les actuacions de comprovació de l’Administració tributària que determinin la inaplicació total o parcial del règim fiscal previst en aquesta Llei per aplicació de les disposicions del paràgraf anterior eliminaran exclusivament els efectes de l’avantatge fiscal assolit indegudament, sense perjudici de la liquidació dels interessos moratoris que siguin procedents i de l’aplicació del règim sancionador corresponent, si escau.”
D’aquest precepte se’n desprèn que la finalitat del règim de reestructuració empresarial és procurar que la fiscalitat no suposi un impediment per executar les operacions de reorganització; així mateix, aquesta normativa pretén evitar també que el règim fiscal que s’hi preveu generi un incentiu per a reestructuracions que no tenen una justificació sòlida des de l’òptica econòmica o de negoci, sinó que estan basades en raons purament fiscals.
El fet de dur a terme operacions concatenades o successives acollides al règim especial de reorganització empresarial no constitueix, per si mateix, un motiu d’exclusió d’aquest règim fiscal favorable. La realització d’una seqüència de transmissions o reestructuracions és perfectament legítima i la mateixa normativa tributària en preveu la viabilitat. No obstant això, per garantir l’aplicació del règim a tot el conjunt d’operacions, esdevé imprescindible que cadascuna d’elles es porti a terme amb la finalitat real de reestructurar i racionalitzar les activitats de les parts que hi intervenen. A més, s’ha de garantir que tant les operacions considerades de manera individual com en el seu conjunt no tinguin com a única finalitat la consecució d’un estalvi fiscal sense un fons econòmic real.
Els motius exposats a la consulta relacionats amb la professionalització de l’estructura societària, la limitació de riscos i la simplificació de la futura successió, entre d’altres que es mencionen, es consideren vàlids als efectes de l’aplicació del règim fiscal de reorganització empresarial. Tanmateix, aquesta resposta s’emet tenint en compte les dades facilitades pel consultant sense valorar altres aspectes relacionats amb la motivació d’aquesta operació que podrien alterar el contingut de la mateixa resposta. En altres casos, s’hauran d’analitzar amb precisió els antecedents, les circumstàncies i les característiques de cada operació per poder avaluar si hi ha o no motius econòmics vàlids a l’efecte d’aplicar el règim especial de reorganització empresarial.